Segadused mitteresidentidele makstavate dividendidega jätkuvad ehk tulumaksuseaduse § 29 lg 8 vastuolust Euroopa õigusega

Täpselt kümme aastat tagasi sai ajakirjas Juridica avaldatud artikkel segadustest mitteresidentidele makstavate dividendide maksustamisega (Lasse Lehis, Erki Uustalu. Segadused mitteresidentide poolt saadud dividendide maksustamisel. – Juridica, 1998, nr 9, lk 453-461). Artiklis sai põhjalikult lahatud mitteresidentidele makstavatelt dividendidelt tulumaksu kinnipidamisega seonduvaid probleeme. Käesolev artikkel on mõneti kui järjejutt. Varasemaga võrreldes on Eesti ühinenud vahepeal Euroopa Liiduga, mistõttu on oma rolli hakanud mängima Euroopa õiguse mõjud. Alljärgneva artikli eesmärgiks on arutleda selle üle, kas viimaste Euroopa Kohtu lahendite arengute taustal on tulumaksuseaduse § 29 lg 8 ehk kohustus mitteresidentidele makstavatelt dividendidelt tulumaksu kinni pidada kooskõlas Euroopa Ühenduse asutamislepingus sätestatud põhivabadustega.

Vastuolu seisneb nimelt selles, et tulumaksuseadus näeb ette teatud juhtudel mitteresidendist aktsionäridele makstavatelt dividendidelt tulumaksu kinnipidamise, samas kui residendist aktsionäridelt tulumaksu kinni ei peeta. Tegemist on vastuoluga, mis on pälvinud Euroopa Komisjoni tähelepanu ning mille võimalikku vastuolu on tunnistanud ka Rahandusministeerium.

Kevadel algatas Euroopa Komisjon maksumaksja palvel Eesti vastu rikkumismenetluse (juhtum 2006/4101). Tegemist tundus olevat sedavõrd olulise küsimusega, et rikkumismenetluse algatamise kohta tehti lausa pressiteade ( Taxation of outbound dividends: Commission takes steps against Germany, Estonia and Czeck Republic . Euroopa Komisjoni pressiteade (IP/08/143), 31.01.2008. Kättesaadav pressiteadete andmebaasis Rapid http://europa.eu/rapid/searchAction.do ), mida rikkumismenetluste kohta alati ei tehta. Rahandusministeerium tunnistas võimalikku vastuolu 26. märtsil 2008 vastu võetud tulumaksuseaduse muutmise seaduse (Tulumaksuseaduse muutmise seadus. – RT I 2008, 17, 119) eelnõu seletuskirjas (Tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu (181 SE) seletuskiri. Kättesaadav Riigikogu kodulehel www.riigikogu.ee ). Seoses sellega, et vastuvõetud tulumaksuseaduse muudatustega kaotati dividendidelt tulumaksu kinnipidamine alates 1. jaanuarist 2009, lõpetas komisjon rikkumismenetluse Eesti vastu – kuna eesmärk kaotada residentide ja mitteresidentide ebavõrdne kohtlemine dividendide maksustamise osas sai komisjoni arvates täidetud.

Hoolimata sellest, et alates 1. jaanuarist 2009 kaob tulumaksuseadusest dividendidelt tulumaksu kinnipidamise nõue täielikult, on siiski kasulik korra visata pilk peale nendele põhjustele, mis tingisid viidatud võimaliku vastuolu. Iseenesest ei ole tulumaksuseaduse muutmisega probleem veel lõppenud, kuna dividendide ebavõrdne kohtlemine siiski jätkub veel käesoleva aasta lõpuni. Seetõttu võib jätkuvalt leiduda mitteresidendist maksumaksjaid, kes peavad vajalikuks viimastel aastatel alusetult kinnipeetud tulumaksu maksuhaldurilt tagasi taotleda. Samuti on jätkuvalt menetluses üks dividendide ebavõrdset kohtlemist puudutav kohtuasi, millest võib tõenäoliselt kujuneda esimene otsest maksustamist puudutav kohtulahend, mille Eesti kohtud on Euroopa Kohtusse eelotsuse küsimiseks suunanud.

Euroopa õiguse mõju tulumaksuseadusele

Olgugi et otsesed maksud kuuluvad EL liikmesriikide pädevusse, tuleb liikmesriikidel oma pädevust rakendada kooskõlas ühenduse õigusega . Tegemist on seisukohaga, mida Euroopa Kohus on paljudes otsest maksustamist puudutavates otsustes ikka ja korduvalt rõhutanud (sealhulgas nt lahendites C-279/93 Schumacker, C-80/94 Wielockx, C-107/94 Asscher - Euroopa Kohtu lahendid on avaldatud Euroopa Liidu õigusaktide portaalis EUR-Lex: http://eur-lex.europa.eu/et/index.htm ). Põhilised otsest maksustamist puudutavad piirangud liikmesriikidele tulenevad eelkõige Euroopa Ühenduse asutamislepingus sätestatud põhivabadustest – kaupade, teenuste, isikute ning kapitali vaba liikumise vabadusest.

Vähemusosalustest saadavate dividendide osas rakendub eelpool nimetatud põhivabadustest Euroopa Ühenduse asutamislepingu artiklis 56 lg 1 sätestatu, mis nimelt keelab piirata kapitali vaba liikumist ( Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel ). Euroopa Kohus on üldjuhul seisukohal, et ebavõrdne kohtlemine või diskrimineerimine tekib erinevate reeglite rakendamisest võrreldavatele olukordadele või sama reegli rakendamisest erinevatele olukordadele (vt nt C-279/93 Schumacker , p 30). Tavaliselt on kodakondsuse või residentsuse alusel ebavõrdse kohtlemise tulemuseks vastavalt kas siis otsene või kaudne diskrimineerimine, mis piisava õigustuse olemasoluta on vastuolus Euroopa Ühenduse asutamislepinguga.

Residentide ning mitteresidentide puhul kiputakse tihtipeale viitama sellele, et nad on oma olemuselt erinevas olukorras, mis peaks õigustama neile erinevate reeglite kohaldamist. Ka Euroopa Kohus on viidanud, et residendi ning mitteresidendi olukorrad ei pruugi olla reeglina võrreldavad (vt nt C-279/93 Schumacker , p 31), kuid on samas täpsustanud, et võrdlust peaks igakordselt objektiivsete asjaolude alusel kaaluma (vt nt C-279/93 Schumacker , p 37). Seda võib pidada ka põhjendatuks, sest kui residentide ja mitteresidentide ebavõrdset kohtlemist pidada reegliks, annaks see liikmesriikidele võimaluse teiste liikmesriikide kodanikke kaudselt diskrimineerida (diskrimineerimine, mis viib kaudselt samasuguse olukorrani, nagu otsene diskrimineerimine kodakondsuse või rahvuse alusel).

Seega ei tohiks kapitali vaba liikumise tagamiseks liikmesriik põhimõtteliselt kohelda kodumaiseid investoreid soodsamalt kui samasuguses olukorras olevaid välismaiseid investoreid või kui sõnastada vastupidi, siis välismaiseid investoreid ei tohiks panna kehvemasse olukorda kui kodumaiseid investoreid. Alljärgnevalt on kirjeldatud kolme erinevat olukorda, kus vähemalt käesoleva artikli autori arvates on Eesti tulumaksuseaduses välisinvestorid seatud võrreldes kodumaiste investoritega ebavõrdsesse olukorda.

Välisfondide ebavõrdne kohtlemine

Esimene ning ka tegelikult Euroopa Komisjoni poolt Eesti riigi vastu algatatud rikkumismenetluse aluseks olev ebavõrdne olukord on seotud välisfondide ebavõrdse kohtlemisega Eestis. Nimelt on maksuhaldur asunud seisukohale, et välisriigis asutatud lepinguliste fondide osas tuleks lähtuda mitteresidentide maksustamist puudutavatest sätetest, samas kui Eestis registreeritud lepinguliste fondide osas tuleks lähtuda residente puudutavatest sätetest (Vastavat probleemi ning ka võimalikke lahendusi on kirjeldatud artiklis Lasse Lehis. Seltsingute ja investeerimisfondide maksustamisest. – MaksuMaksja, 2007, nr 1, lk 28-33). Alljärgnevalt lihtne näide illustreerimaks erinevat kohtlemist.

Oletame, et teise EL liikmesriigi investeerimisfond investeerib muuhulgas oma vara Tallinna börsil asuva Eesti Telekomi aktsiatesse lootuses saada tulu eelkõige dividendidest. Juhul kui Eesti Telekom maksab dividende, tekib tal kohustus tasuda äriühingu tulumaks 21/79 väljamakstud dividendide netosummast. Eesti äriühingutes alla 15%-list osalust omavatele välisfondidele makstavatelt dividendidelt peetakse tulumaksuseaduse § 29 lg 8 alusel täiendavalt kinni tulumaksu 21%-lises määras. Juhul kui tegemist oleks Eestis registreeritud fondiga, ei pea aga Eesti Telekom täiendavalt tulumaksu kinni pidama.

Tulemuseks on olukord, kus välisriigis registreeritud fondi kasutades on investeeringute tootlus dividendide topeltmaksustamise tõttu 21% madalam kui Eestis registreeritud fondi kasutades. Võttes arvesse Euroopa Kohtu poolt tehtud lahendites (nt C-379/05 Amurta, C-170/05 Denkavit , kuid võib vaadata ka Euroopa Vabakaubanduse Assotsiatsiooni Kohtu lahendit E-1/03 Fokus Bank - EFTA kohtu lahendid on kättesaadavad kohtu kodulehel http://www.eftacourt.lu ) toodud argumentatsiooni, võib sellist erinevat kohtlemist pidada kapitali vaba liikumist piiravaks. Seda seetõttu, et taoline kohtlemine loob välisriigi fondidele täiendava koormuse Eestisse investeerimiseks, samuti takistab Eesti ettevõtjatel välisfondidest täiendava kapitali kaasamist.

Eesti kohtukoridorides on keerlemas üks juhtum, mis puudutab Luksemburgis asutatud fondi ebavõrdset kohtlemist Eestist saadud dividendide osas. Selles kohtuasjas on kaebajaks Luksemburgis juriidilise isikuna registreeritud avatud investeerimisfond ( sociètè d’investissement à capital variable ), kes vastas Euroopa Nõukogu 20.12.1985 direktiivis nr 85/611/EMÜ sätestatud eurofondile sätestatud tingimustele. Luksemburgi seaduste alusel ei olnud tegemist maksukohustuslasega. Fondil olid portfelliinvesteeringud kahes Tallinna börsil noteeritud Eesti residendist äriühingus. Hoolimata sellest, et fondide ebavõrdne kohtlemise keeld on tegelikult Euroopa Kohtu praktikas leidnud suuresti kinnitust, asetas see juhtum esimese astme kohtuniku dilemma ette, mida tegelikult võrdlusel aluseks võtta.

Erineval võrdlusel võivad olla erinevad tagajärjed. Lepinguline fond ei oma Eestis juriidilise isiku staatust, mistõttu ta ei ole ka Eestis maksukohustuslane. Sellise võrdluse korral oleks ebavõrdne kohtlemine olnud suhteliselt ilmne. Välisriigis asutatud mittemaksukohustuslasest fondilt oleks peetud tulumaksuseaduse § 29 lg 8 alusel tulumaks kinni, Eestis registreeritud mittemaksukohustuslasest fondi puhul aga mitte (joonisel võrdlus A = B).

Juhul kui võtta aluseks tsiviilõiguslik vorm, toob see kaasa teistsuguse võrdluse, kuna Eestis on registreeritud juriidilised isikud maksukohustuslased. Sellise võrdluse puhul võiks väita, et nii välisriigis asutatud juriidilise isikuna asutatud fondi kui ka Eestis juriidilise isikuna loodud fondi maksustatakse ühtemoodi (joonisel võrdlus A = C). Erinevus on vaid maksu tasumise meetodis. Välismaise juriidilise isiku puhul toimub maksukohustuse täitmine kinnipidamise teel, samas kui residendist juriidilised isikud on sunnitud oma maksukohustuse ise täitma.

Tallinna Halduskohus näiteks eelistas tsiviilõiguslikku vormi, pidades seega õiglasemaks võrrelda Luksemburgis juriidilise isikuna asutatud eurofondi Eesti juriidilise isiku staatust omava fondiga (joonisel võrdlus A = C), hoolimata sellest, et Eestis ei ole võimalik eurofondi juriidilise isikuna asutada, samuti kui Luksemburgis ei saa SICAV tüüpi fond olla tulumaksukohustuslane. Alternatiivseks lähenemiseks oleks võinud olla võrdlus majandusliku sisu põhjal, võttes aluseks võrreldavate isikute maksukohustuse ulatuse (võrrelda mittemaksustatavat ühendust mittemaksustatava ühendusega) või hoopis ühine nimetaja, milleks oleks olnud kindlatele tingimustele vastav fonditüüp - eurofond. Tegemist on selgelt sellise Euroopa Ühenduse asutamislepingu tõlgendamist puudutava küsimusega, mille osas oleks kohus pidanud pöörduma eelotsuse taotlusega Euroopa Kohtu poole, täpsustamaks, mida millega tegelikult võrdlema peaks. Käesoleva artikli autorile jäid põhjused rangelt tsiviilõiguslikust vormist lähtumiseks ebaselgeks ning vähemalt ühisturu seisukohast see võrdlus konkurentsimoonutuste kõrvaldamisele kaasa ei aita.

Hoolimata sellest, et Tallinna Halduskohus lootis tsiviilõiguslikku vormi aluseks võttes võrdlusega asetada Luksemburgi fondi Eesti residendist juriidiliste isikutega ühele pulgale, võib sügavalt kahelda, et selline võrdlus annaks lihtsa lahenduse ja lahendaks tegelikku probleemi.

Kõrgema maksumäära rakendamine mitteresidendile

Üks oluline asjaolu, mille kohus võrdluses tähelepanuta jättis, on residentide ning mitteresidentide suhtes erinevate maksumäärade rakendamine. Nimelt on Eestis tulumaksumäär aasta-aastalt langenud. Kui 2004. aastal rakendus Eestis 26%-line tulumaksumäär, siis 2005. aastal 24%-line maksumäär ning alates 2006. aastast on maksumäär langenud 1% võrra aastas.

Erinevate maksumäärade rakendamise keelule sarnases olukorras olevate mitteresidentide ja residentide suhtes on viidatud mitmetes kohtulahendites (vt nt C-234/01 Gerritse, C-311/97 Royal Bank of Scotland, C-265/04 Bouanich ).

Tulumaksuseaduse § 29 lg 8 alusel peetakse mitteresidentide väljamaksetelt kinni tulumaks väljamakse tegemise hetkel ning see kantakse maksuhaldurile üle väljamakse tegemisele järgneva kuu 10. kuupäevaks. Mitteresidendi seisukohast vaadatuna rakendatakse tema suhtes tulu teenimise aastal rakenduvat tulumaksumäära. Ehk 2004. aastal saadud dividendide puhul rakendati tulumaksu kinnipidamisel 26%-list maksumäära.

Kui tõmmata paralleel Eesti residendist äriühinguga, siis Eesti residendist äriühingu tulumaksukohustus ei teki mitte tulu saamise hetkel, vaid tema poolt saadud tulu jaotamise hetkel. Arvestades, et Eesti residendist äriühingu puhul on kõige tavapärasemaks kasumi jaotamise viisiks dividendid, mida saab maksta alles pärast majandusaasta lõppemist, ei saa Eesti residendist äriühingule kuidagi rakenduda sama maksumäär, mida rakendatakse mitteresidentide suhtes. Seega 2004. aastal saadud dividendide arvelt sai Eesti residendist äriühing tavapäraselt jaotada kasumit alles 2005. aastal, mis tähendab 24%-lise maksumäära rakendumist. Arvestades seda, et Eesti residendist äriühing võib oma kasumi jaotamist põhimõtteliselt lõpmatuseni edasi lükata, on tal võimalik oma maksumäära ka oluliselt vähendada. Mitteresidentidele vastavat võimalust tagatud ei ole, mis seab nad selgelt ebasoodsamasse olukorda.

Eeltoodud võrdluses ei ole võetud arvesse kasumi jaotamise erandjuhte Eesti residendist äriühingute puhul. Tõepoolest, kui Eesti residendist äriühing teeb dividendide saamise aastal ettevõtlusega mitteseotud kulusid või muid varjatud kasumieraldisi, võib talle rakenduda ka sama määr, mis mitteresidendile. Teise äärmusliku erandjuhtumina võib siinkohal aga täiendavalt võrdluseks lisada näiteks likvideerimisjaotised ning aktsiate tagasiostul ja kapitali vähendamisel tehtavad väljamaksed, mille tulemusena on Eesti äriühingutel võimalik oma maksukohustus viia sisuliselt 0%-ni.

Teatud juhtudel võiks võrdluses võtta arvesse ka maksulepingu alusel mitteresidentidele makstavatele dividendidele rakendatavat madalamat määra, kuid näiteks eelpool toodud Luksemburgi näite puhul tehti väljamakseid 2004. ja 2005. aastal, samas kui maksuleping Luksemburgiga jõustus alles 2008. aastal. Lisaks, kuna antud spetsiifilisel juhul ei olnud Luksemburgis juriidilise isikuna registreeritud fond ka maksukohustuslane, ei oleks ta olnud maksulepingute rakendamise jaoks maksuresident, mistõttu maksulepingut ei oleks saanud tema suhtes rakendada ka juhul, kui maksuleping oleks eksisteerinud.


Diskrimineerimine rahavoogude alusel

Ebavõrdne olukord residentide ja mitteresidentide kohtlemises väljendub ka selles, et mitteresidendid on rahavoogude osas pandud oluliselt kehvemasse olukorda. Nimelt tekib mitteresidentidel tulumaksukohustus tulu saamise hetkel ehk tulumaks peetakse tegelikult kinni enne, kui mitteresident oma raha kätte saab. Eesti residendist äriühingult tulumaksu kinni ei peeta, mistõttu tema maksukohustus lükkub ajas oluliselt edasi.

Eesti maksusüsteemi puhul tuleb aga arvestada veel ühe täiendava nüansiga. Kui traditsioonilises maksusüsteemis kuulub tulumaks tasumisele järgmisel aastal või avansiliste maksete näol isegi varem, st samal aastal, siis Eesti maksusüsteemi omapäraks on residendist äriühingutele antud võimalus lõpmatuseni oma maksukohustust edasi lükata. Tegemist on kindlasti asjaoluga, mis seab selgelt mitteresidendist aktsionärid Eestist saadud dividendide maksustamise osas erinevasse olukorda ning vääriks seetõttu eelotsuse taotlust Euroopa Kohtult, leidmaks kinnitust, kas selline rahavoogude põhine erisus on millegagi õigustatav või mitte.

Rahavoogude alusel diskrimineerimise võimalikku vastuolu on samuti käsitletud mitmetes kohtulahendites (nt C-397/98 ja C-410/98 Metallgesellschaft ning C-290/04 FKP Scorpio Konzeretproduktionen ). Scorpio lahendis küll Euroopa Kohus kinnitas, et tulumaksu kinnipidamine ei pruugi olla vastuolus Euroopa Ühenduse asutamislepingus sätestatud põhivabadustega seoses vajadusega tagada maksuadministreerimise tõhusus. Tähelepanu tuleks pöörata samas kohtu märkusele, et selle juhtumi puhul ei rakendunud tulumaksu kinnipidamise hetkel Saksamaa suhtes maksuvõlgade sissenõudmist puudutav ametiabi direktiiv. Arvestades, et ametiabi direktiiv on Eesti suhtes rakenduv, võib tõstatada küsimuse, kas maksuhaldur saab ebavõrdset kohtlemist sellele kohtulahendile viitamisega õigustada.

Kokkuvõte

Kokkuvõtteks peab mainima, et mitteresidentidele makstavatelt dividendidelt tulumaksu kinnipidamine olukorras, kus residentidele makstavatelt dividendidelt tulumaksu kinni ei peeta, seab mitteresidendid selgelt ebavõrdsesse olukorda residentidega. Selline kohtlemine viib suure tõenäosusega põhjendamatu diskrimineerimiseni, mis on vastuolus Euroopa Ühenduse asutamislepingus sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõttega.

Eelpool toodud erisused residentide ning mitteresidentide kohtlemise vahel ei ole omased ainult dividendimaksetele, vaid sarnased vastuolud võib tõstatada ka mõningate muude mitteresidenditele makstavate tululiikide puhul.

Dividendidelt tulumaksu kinnipidamise kaotamist alates 1. jaanuarist 2009 tuleks siiski tervitada ja mitte ainult selles võtmes, et sellega välistatakse üks järjekordsetest tulumaksuseaduse vastuoludest Euroopa Ühenduse õigusega, vaid ka seetõttu, et see peaks andma oma panuse Eesti maksusüsteemi atraktiivsemaks muutmisele rahvusvahelises kontekstis.


Artikkel on avaldatud ajakirjas MaksuMaksja, juuni/juuli 2008