| Autor(ka): |
Milan Zelený |
| Publikace: |
Účetnictví, rubrika Legislativa |
| Datum: |
16.7. 2007 |
| Strana: |
49 |
Pět let činnosti, třicet čtyři veřejných sezení, dvanáct vydaných interpretací, dvacet zveřejněných návrhů interpretací a více než sto zamítnutých témat. To je „stručná historie v číslech" práce skupiny dvanáctí žen a mužů působících ve Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) při Radě pro mezinárodní účetní standardy (IASB). Dvanáct vydaných interpretací (včetně populární zrušené IFRIC 3 o emisních povolenkách) za pět let existence. Je to málo, nebo hodně? A znamená čím více, tím lépe, nebo naopak?
Úkolem IFRIC je v rámci existujících platných standardů (IFRS nebo IAS) a platného „Koncepčního rámce pro sestavování a předkládání účetní závěrky" analyzovat a vyhodnocovat problematické oblasti účetního výkaznictví, u kterých je pravděpodobné, že mohou zapříčinit různost účetních řešení, nebo dokonce rozšíření nesprávných řešení v praxi.
Přijaté a zveřejněné interpretace IFRIC se stávají závaznou součástí IFRS a všechny společnosti připravující své účetní závěrky podle IFRS se jimi musí řídit. Právě v závaznosti spočívá významný rozdíl mezi interpretacemi IFRIC a interpretacemi vydanými Národní účetní radou (NUR) pro společnosti připravující své účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy. Interpretace NUR vyjadřují odborný názor Národní účetní rady, nejsou však právně závazným názorem a NUR neposkytuje záruku za bezvýhradnou správnost svých interpretací a nepřijímá právní odpovědnost za jejich uplatnění.
IFRIC nemůže měnit platné standardy, tuto úlohu plní IASB. Proto se v řadě případů rozhodne některá témata neprojednávat, ačkoliv je zřejmé, že riziko rozšíření nesprávných nebo problematických účetních postupů je značné. IFRIC pak ve svém veřejném zdůvodnění poukáže na limity svých kompetencí a upozorní, že daný problém může řešit pouze IASB, pokud převezme inkriminované téma do svého programu.
Čím méně interpretací, tím lépe
Rozhodně se nedá říci, že by IFRIC publikoval jednu interpretaci za druhou. Ve srovnání s podobným orgánem fungujícím při americkém FASB - EITF - je počet interpretací publikovaných IFRIC skutečně nízký. Je to dáno celkovou filozofií práce výboru a definicí cílů nastavených v kontextu celkové práce IASB. Pokud by totiž IFRIC vydával velký počet interpretací, byl by to podnět k zamyšlení, jestli se IASB daří její vlastní cíle úspěšně naplňovat.
Standardy založené na principech navíc sice vyžadují větší míru používání úsudku při aplikaci, na druhé straně však potřebují menší množství autoritativních interpretací než standardy založené na předepsaných pravidlech (což je více charakteristické pro USGAAP).
A nakonec je menší počet interpretací IFRIC i výsledkem zřejmé snahy všech členů výboru vydávat interpretace jen tam, kde je to nezbytně nutné. Řada témat je tedy výborem diskutována a k jejich „interpretaci" výborem vlastně dochází zveřejněním závěrů z jednání IFRIC, které vždy obsahují zdůvodnění zamítnutí problému jako tématu pro novou interpretaci.
Zajímavý je způsob, jakým IFRIC testuje, je-li třeba problém řešit novou interpretací. Výbor nejprve průzkumem zjistí, zda by doplňující interpretace změnila cokoliv na postupech používaných v praxi. Může se stát, že text některého standardu není zcela jednoznačný nebo že mezi dvěma standardy existuje jistý nesoulad, ale odborná veřejnost s použitím dostupné autoritativní i doplňkové IFRS literatury intuitivně používá stejné řešení, jaké by podporovala eventuální interpretace IFRIC. V takovém případě výbor většinou novou interpretaci nevydává, protože je zřejmé, že IFRS literatura poskytuje dostatečný návod k nalezení podporovaného způsobu řešení problému.
Příkladem může být operativní leasing pozemků na velmi dlouhé období, pokud na konci smluvního období nepřejde vlastnické právo pozemku na nájemce. V takovém případě je leasing klasifikován jako operativní. V březnu 2006 IFRIC řešil dotaz, zda s uvážením časové hodnoty peněz leasing pozemku na velmi dlouhé období (například 99 let) nemá být klasifikován jako finanční leasing vzhledem k tomu, že nájemce v takovém případě přejímá téměř všechna rizika a ekonomické požitky k pozemku se vážící. IFRIC se rozhodl, že interpretaci na toto téma není třeba vydávat, protože ačkoliv jsou nájmy pozemků na velmi dlouhá období celkem běžné, v praxi se nerozšířila jejich klasifikace jako finanční leasing.
Existují ale i jiné důvody pro nezařazení tématu do agendy IFRIC. Nejčastější důvody „odmítnutí problému" jsou následující:
- 1. Problém je lokalizován na úzkou skupinu uživatelů IFRS a interpretace by neměla široké použití v rámci uživatelů IFRS.
- 2. Řešení problému není možné dosáhnout interpretací, aniž by se změnilo současné znění standardů. Ve většině takových příkladů IFRIC odkáže na některý právě probíhající projekt IASB nebo doporučí zařazení tématu mezi nové projekty IASB.
- 3. Ačkoliv je zřejmé, že interpretace daného problému není ze znění standardu zcela zřejmá, v praxi není pozorováno rozšíření nesprávného řešení nebo alternativních řešení problému.
- 4. Posledním, poměrně nesystémovým důvodem odmítnutí může být skutečnost, že IFRIC nemá dostatek zdrojů pro řešení problému, který je velmi komplexní.
Ať už je ale důvod zamítnutí jakýkoliv, výbor jej vždy zveřejní na svých volně přístupných internetových stránkách. Veřejnost tak může posoudit, zda zdůvodnění odmítnutí vlastně obsahuje návod řešení nebo zda I FRIC v danou chvíli řešení nemá a pro složitost problému se jím zabývat nebude. Některá zamítnutí jsou zdůvodněna i souběžným projektem, který probíhá u IASB, jehož cílem je revize existujícího standardu nebo nový standard.
Kdo rychle dává, dvakrát dává
Zdá se, že členové I FRIC se spíše řídí příslovím „dvakrát měř, jednou řež" než poptávkou jisté části veřejnosti po rychlých řešeních. Vyšší hodnotu vidí výbor v řádném a veřejném projednání všech problematických oblastí s vyžádáním názorů a komentářů od odborné veřejnosti. Běžně trvá proces přípravy nové interpretace více než rok a často uběhne další rok, než je příslušná interpretace závazná pro všechny společnosti vykazující podle IFRS.
IFRIC většinou doporučuje dřívější aplikaci interpretace, než je datum její povinné účinnosti. Je to celkem logické, uvážíme-li, že interpretace pouze vykládá správné použití již existujících standardů. Je tedy nanejvýš vhodné sledovat pozorně dění okolo IFRIC, aby společnosti vykazující podle IFRS zbytečně neodkládaly přechod na způsob vykazování podporovaný novou interpretací.
Při studiu interpretací může uživatele překvapit jejich stručnost. Často mívají od 10 do 15 odstavců a vejdou se na několik stránek. Je ovšem také vhodné prostudovat si takzvaná Zdůvodnění závěrů (Basis for Conclusions neboli BC), která jsou zveřejněna s každou vydanou interpretací. Obsahují analýzu zkoumaných problémů, a ačkoliv nejde o text obsahující závazná pravidla a návody, je to zdroj informací, který pomáhá uživatelům porozumět, jakou cestou se ubírala mysl členů výboru při tvorbě interpretace.
Co už IFRIC pomohl vyjasnit, aniž by vydal interpretace
Podívejme se na několik zajímavých případů, kdy IFRIC poskytl veřejnosti návod, jak nakládat s některými problémy, aniž by došel k závěru, zeje nutné vydat novou interpretaci:
1. IAS 11 Smlouvy o zhotovení a IAS 18 Výnosy - prodej bytů před dokončením výstavby (listopad 2004)
IFRIC došel k závěru, že smlouvy o koupi bytové jednotky nemají charakter smlouvy o zhotovení, jak je definována v IAS 11. Spíše se jedná o smlouvu o prodeji bytové jednotky. Vykázání výnosu se řídí standardem IAS 18, který neumožňuje vykázání výnosu dříve, než je příslušný byt právně zaregistrován na kupujícího, pokud na něj nejsou převedena významná rizika a práva spojená s vlastnictvím dříve jiným způsobem. Současné znění IAS 18 (včetně Dodatku) podle členů výboru poskytuje dostatečný návod, který brání předčasnému vykazování výnosů v dané situaci.
2. IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka - individuální účetní závěrka zveřejněná před vydáním konsolidované účetní závěrky (březen 2006)
IAS 27 vyžaduje, aby individuální účetní závěrka obsahovala odkaz na konsolidovanou účetní závěrku připravenou podle odstavce IAS 27.9, pokud účetní jednotka nevyužije výjimku podle odstavce IAS 27.10 (sama nesestavuje konsolidovanou účetní závěrku). Z tohoto důvodu není možné vydat individuální účetní závěrku dříve než konsolidovanou. IFRIC ve svých závěrech explicitně označil za nepřípustný případ, kdy individuální účetní závěrka je vydána dříve než konsolidovaná, neboť se očekává, že konsolidovaná účetní závěrka bude zveřejněna v krátkém termínu. Podle členů IFRIC takováto interpretace není možná, protože odporuje platnému znění IAS 27.
3. IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky - prezentace „čistých finančních nákladů" ve výsledovce (říjen 2004 a listopad 2006)
Výbor posuzoval, zda je možné ve výsledovce uvést řádek „čisté finančních náklady", aniž by byl zvlášť uveden údaj o finančních výnosech a zvlášť údaj o finančních nákladech. Členové IFRIC dospěli k závěru, že kombinace požadavků IAS 1.32 a IAS 1.81 vylučuje možnost uvést ve výsledovce pouze jeden řádek, na němž by byly finanční výnosy a finanční náklady po vzájemné kompenzaci. Toto rozhodnutí bylo potvrzeno v listopadu 2006 i po vydání IFRS 7.
Co říci na závěr
Výbor IFRIC je jednou z významných součástí mechanismu pracujícího pod hlavičkou IASB. Ve svých závěrech IFRIC průběžně zveřejňuje celou řadu zjištění z oblasti aplikace IFRS, která sice nepatří do závazné části IFRS literatury, ale obsahují nesmírně cenné informace. Proto se rozhodně vyplatí činnost tohoto „sboru moudrých" průběžně sledovat, zejména pokud s IFRS pravidelně a intenzivně pracujete. Informace o činnosti IFRIC jsou k dispozici na http://www.iasb.co.uk/
Použité zkratky:
IFRIC - Výbor pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví IASB - Rada pro Mezinárodní účetní standardy IFRS - Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS - Mezinárodní účetní standard BC - zdůvodnění závěrů IASC - Výbor pro Mezinárodní účetní standardy FASB - US výbor „Financial Accounting Standards Board" EITF - US interpretační výbor „Emerging Issues Task Force"
O autorovi| MILAN ZELENÝ, senior manažer, auditorské služby, PricewaterhouseCoopers
