Aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví - praktická řešení; účtování leasingů

Praktická řešení

V této pravidelné rubrice vás odborníci PwC seznamují s konkrétními příklady řešení otázek, jimiž se v současné době zabývají podniky v souvislosti s aplikací Mezinárodních standardů účetního výkaznictví ("IFRS"). V tomto čísle se budeme zabývat účtováním leasingů, s nimiž se pojí celá řada praktických problémů.

Na rozdíl od českých účetních předpisů se podle IFRS účtuje o finančním a operativním leasingu naprosto odlišným způsobem. Z tohoto důvodu je jedním z nejčastějších praktických problémů rozlišení, o který z těchto dvou typů leasingu se jedná, protože forma smlouvy není pro posouzení klasifikace a účtování podle IFRS rozhodující. Úvodem připomínáme, že podle standardu IAS 17 je finančním leasingem takový leasing, který přenáší na nájemce v podstatě všechna rizika a přínosy spojené s vlastnictvím aktiva. Problematice posuzování, zda byly rizika a přínosy v konkrétních případech převedeny či nikoliv, jsou věnovány následující otázky.

Otázka 1

Podnik A si pronajímá administrativní budovu na období 7 let. K datu zahájení pronájmu je reálná hodnota budovy odhadována na 150 milionů Kč. Podnik A má právo opce na nákup budovy po skončení pronájmu v předem stanovené pevné hodnotě 80 milionů Kč, přičemž odhaduje, že v té době bude reálná hodnota budovy činit 120 milionů Kč. Jakým způsobem má podnik A účtovat o pronájmu své administrativní budovy?

Řešení 1

Podnik A by měl o administrativní budově účtovat jako o finančním leasingu, protože je pravděpodobné, že využije sjednanou opci. Standard IAS 17 uvádí, že leasing je obvykle klasifikovaný jako finanční, pokud nájemce má právo opce na koupi aktiva za cenu, o které se na počátku leasingu předpokládá, že bude podstatně nižší než reálná hodnota k datu možného využití opce, a pokud je dostatečně pravděpodobné, že opce bude využita.

Otázka 2

Podnik B si pronajímá výrobní zařízení na dobu 15 let za roční nájemné v hodnotě 20 milionů Kč. Po uplynutí doby pronájmu má podnik B právo opce na prodloužení doby pronájmu s ročním nájemným ve výši pouze 200 tisíc Kč. Jakým způsobem má podnik B účtovat o pronájmu tohoto výrobního zařízení?

Řešení 2

Tento pronájem by měl být účtován jako finanční leasing. Standard IAS 17 uvádí, že leasing je obvykle klasifikován jako finanční, pokud je nájemce schopen pokračovat v leasingu v dalším období za nájemné, které je podstatně nižší než tržní nájemné (IAS 17 nepožaduje jako identifikační znak finančního leasingu přechod vlastnictví!).

Otázka 3

V roce 2000 uzavřel podnik C nájemní smlouvu na čtyřletý pronájem nového stroje (do roku 2004). V roce 2000 se odhadovala doba životnosti tohoto stroje do roku 2007. Vzhledem k tomu, že nájem tehdy nebyl uzavřen na období, které by představovalo podstatnou část ekonomické životnosti aktiva, byl leasing klasifikován a účtován jako operativní leasing. V roce 2004 ale podnik C uzavřel novou smlouvu na pokračující pronájem tohoto stroje s trváním až do roku 2009, což je nově odhadovaná doba jeho životnosti. Má podnik C stále účtovat o tomto pronájmu jako o operativním leasingu?

Řešení 3

Podnik C by měl změnit účtování a účtovat o nové smlouvě od roku 2004 jako o finančním leasingu. IAS 17 stanoví, že v takovýchto případech je nutné považovat revidované ujednání se změnou podmínek leasingu za důvod změny klasifikace a účtování. Zároveň ale upozorňujeme, že samotné změny v odhadech doby ekonomické životnosti nedávají podle LAS 17 důvod ke změně způsobu účtování o daném leasingu v jeho průběhu. To znamená, že pokud by se ve výše uvedeném případě například v roce 2002 zjistilo, že ekonomická doba životnosti pronajatého stroje pravděpodobně skončí již v roce 2004 (a nikoliv až v roce 2007, jak bylo odhadováno při zahájení leasingu), nebylo by nutné změnit v roce 2002 účtování na finanční leasing, i když by podle nového odhadu byla doba leasingu sjednána na celé odhadované období ekonomické životnosti daného stroje.

Otázka 4

Podnik D uzavřel smlouvu se stavební firmou o výstavbě nového velkoskladu. Pozemek, na kterém výstavba probíhá, je v majetku podniku D. Podnik D zároveň uzavřel dohodu s finančním ústavem, že po dokončení stavby přejde vlastnictví velkoskladu na tento finanční ústav, který jej podniku D pronajme. Podnik D bude odpovědný za pojištění, opravy a údržbu skladu. Leasingové platby budou stanoveny ve vazbě na aktuální bankovní sazby. Jakým způsobem má podnik D účtovat o pronájmu tohoto skladu?

Řešení 4

Tento pronájem by měl být na základě výše uvedených skutečností účtován jako finanční leasing. Úloha finančního ústavu spočívá především ve financování potřeb podniku D, a nikoliv v přijetí rizik vyplývajících z vlastnictví velkoskladu.

Otázka 5

Podnik E si pronajal jedno patro desetipatrové budovy v Praze. Doba pronájmu byla dohodnuta na 20 let, což odpovídá odhadované době životnosti této budovy. Nájemní smlouva se vztahuje pouze k pronájmu stanovené části budovy (jednoho patra), a nikoliv k pozemku, na němž je budova postavena. Jakým způsobem má podnik E o tomto nájmu účtovat?

Řešení 5

IFRS předpokládá, že není možné pronajmout si budovu (nebo její část) bez pronájmu pozemku (nebo jeho části), na němž je budova postavena. Forma smlouvy není pro posouzení klasifikace a účtování podle IFRS rozhodující. Výše popsaný pronájem tedy z účetního pohledu představuje pronájem 10 % budovy a 10 % odpovídajícího pozemku. Vedení podniku musí účetně posoudit tyto části samostatně. Patro budovy je pronajato na celou dobu její odhadované životnosti, a proto se o této části bude účtovat jako o finančním leasingu. Naopak u pozemků se předpokládá jejich neomezená doba životnosti a vedení by tedy o pronájmu odpovídající části pozemku mělo účtovat jako o operativním leasingu.