Aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví - praktická řešení; IAS 2 - Zásoby

Praktická řešení

IAS 2 – Zásoby

V posledním vydání rubriky zabývající se aplikací Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se budeme zabývat standardem IAS 2 – Zásoby. Smyslem tohoto standardu je stanovení způsobu účetního zobrazení zásob. Hlavní témata jím řešená jsou následující:

• oceňování zásob a určení nákladů na jejich pořízení
• techniky ocenění nákladů pořízení
• nákladové vzorce – metoda FIFO, váženého průměru
• ocenění zásob v čisté realizovatelné hodnotě
• okamžik uznání hodnoty zásob jako nákladu
• povinná zveřejnění týkající se zásob

Dosavadní podoba standardu platná s menšími úpravami od roku 1995 byla aktualizována v roce 2004. Nová verze je závazná pro účetní období začínající od 1. ledna 2005. Změny provedené v původní verzi standardu jsou sumarizovány v následujícím výčtu:

• došlo k vyjasnění rozsahu působnosti standardu ve smyslu jasného vymezení typů zásob, které nespadají do jeho působnosti, respektive zásob, které podle tohoto standardu nemusí být oceňovány
• z hlediska ocenění již nový standard nedovoluje v rámci pořizovací ceny aktivovat kursové rozdíly vznikající při pořízení zásob v cizí měně
• v oblasti nákladových vzorců již není dovoleno použití LIFO vzorce, tedy ocenění „poslední do skladu, první ze skladu“, a také došlo k začlenění požadavku na konzistentní použití stejného nákladového vzorce pro všechny zásoby obdobné povahy a využití, původně zakotveného v interpretaci SIC 1, přímo do textu standardu
• požadavky na zveřejnění byly rozšířeny o uvedení celkové částky snížení hodnoty zásob účtované do nákladů daného období a změněny v požadavku na uvedení zásob oceněných v reálné hodnotě snížené o prodejní náklady namísto v čisté realizovatelné hodnotě

V následujícím textu probereme na konkrétních příkladech některé problémy vyplývající z aplikace aktualizovaného standardu IAS 2.

 

Otázka 1 – Vliv událostí po rozvahovém dni na ocenění zásob

Odhady čisté realizovatelné hodnoty jsou založeny na nejspolehlivějších informacích dostupných k okamžiku provedení odhadu. Tyto odhady zohledňují výkyvy cen nebo nákladů přímo související s událostmi po skončení období, a to do míry, v níž tyto události potvrzují podmínky existující ke konci období (IAS 2, odstavec 30). 
Uvedeme příklad události po rozvahovém dni, která bude mít za následek snížení hodnoty zásob na čistou realizovatelnou hodnotu. 

Příklad

Společnost ABC dodává výrobci automobilů díly vhodné na jeden konkrétní model auta. Společnost má k rozvahovému dni v zásobách významné množství těchto dílů. Výrobce automobilů zveřejňuje po rozvahovém dni informaci, že výroba tohoto konkrétního modelu auta bude ukončena. Alternativní využití těchto zásob není možné.

Řešení

Hodnota zásob by měla být snížena na jejich čistou realizovatelnou hodnotu. Vysoká úroveň zásob naznačovala snížení poptávky ze strany výrobce automobilů. Zveřejnění informace po rozvahovém dni potvrdilo příliš vysokou hodnotu zásob na konci období.

Otázka 2 – Zohlednění množstevních rabatů získaných na základě objemu prodeje

Slevy, rabaty a jiné obdobné položky by měly být položkou snižující hodnotu zásob při stanovování jejich pořizovací ceny (IAS 2, odstavec 11).
Jakým způsobem by měla účetní jednotka zohlednit množstevní rabat přiznaný dodavatelem?

Příklad

Společnost Alfa provozuje velkosklad s fotoaparáty výrobce Delta. Velikost rabatu byla výrobcem Delta stanovena na začátku roku 2005 na 10 % hodnoty nákupů společnosti Alfa od výrobce Delta za podmínky, že celkové nákupy přesáhnou ročně hodnotu 100 mil. Kč.

Na konci roku 2005 počáteční stav zásob, nákupy, konečný stav zásob a náklady na prodané fotoaparáty ve společnosti Alfa činily:

Řešení

Rabat ve výši 10,3 mil. Kč přiznaný výrobcem fotoaparátů Delta by měl být posuzován jako jednotlivé aktivum, které je ve výši 7,7 mil. Kč ([103-26]/103 x 10,3) odúčtováno do výsledovky jako součást nákladů na prodané zboží a ve výši 2,6 mil. Kč ([26/103] x 10,3) ponecháno jako součást pořizovací ceny zásob zboží. Poskytnutí tohoto rabatu se odvozuje od objemu nákupů za rok a jeho celková hodnota by tudíž měla být rozdělena do pořizovacích cen fotoaparátů nakoupených a prodaných v roce 2005, stejně tak jako do pořizovacích cen fotoaparátů nakoupených v roce 2005, ale v tomto roce neprodaných. Tento rabat je považován za položku snižující náklady na prodané zboží a zásoby, protože se vztahuje k objemu nákupů.

Otázka 3 – Stanovení čisté realizovatelné hodnoty u zásob nedokončené výroby

Čistá realizovatelná hodnota je definována jako odhad prodejní ceny vycházející z podmínek běžného podnikání, snížený o náklady na dokončení a odhadované nezbytné náklady na prodej zásob (IAS 2, odstavec 6).
Měla by být zisková marže hotového výrobku zohledněna při výpočtu čisté realizovatelné hodnoty?

Příklad

Společnost A vyrábí telekomunikační vybavení ve třech výrobních fázích. Polotovary mohou být v každé fázi výroby samostatně prodány, ale společnost A prodává jen hotové výrobky. K 31. prosinci 2005 měly náklady vynaložené na telekomunikační vybavení v jednotlivých fázích výroby následující strukturu:

Jaká je čistá realizovatelná hodnota polotovaru nacházejícího se ve fázi výroby 1 k 31. prosinci 2005 za předpokladu, že náklady nezbytné k realizaci prodeje jsou nevýznamné?

a) 120
b) 180

Řešení

Správná odpověď je b) [280-60-40]. Výpočet čisté realizovatelné hodnoty nedokončené výroby by měl zohledňovat očekávanou prodejní cenu hotových výrobků, jejichž součástí se tato nedokončená výroba stane (IAS 2, odstavec 32). V případě, že vedení společnosti je schopné prodat hotový výrobek za cenu přesahující výrobní náklady, pak by měla být při kalkulaci čisté realizovatelné hodnoty zohledněna zisková marže z očekávaných nákladů na dokončení.

Otázka 4 – Zásoby v konsignačním skladu

Zásoby jsou definovány jako aktiva (IAS 2, odstavec 6):

A) držená za účelem prodeje při běžném podnikání účetní jednotky
B) v procesu výroby s cílem prodeje podle bodu A)
C) ve formě materiálů a dodávek určených ke spotřebě při procesu výroby aktiva nebo dodání služby

Má distributor, který nakupuje oděvy od výrobce, který mu poskytuje prodlouženou dobu splatnosti, k rozvahovému dni účtovat o těchto zásobách umístěných ve svém skladu?

Příklad

Distributor nakupuje oděvy od výrobce, který mu poskytuje prodlouženou dobu splatnosti. Distributor ukládá toto zboží do svého skladu do doby, než je prodáno třetí straně. Právo nakládat se zbožím přechází na distributora v okamžiku jeho převzetí. Distributor nemusí za zboží zaplatit do okamžiku, kdy obdrží za jeho prodej platbu od zákazníka. V případě, že zboží neprodá v průběhu 3 měsíců, je oprávněn ho vrátit výrobci, a nebo za ně zaplatit a ponechat si ho.

Řešení

Ne. Dokud nedojde k prodeji zboží (buď třetí straně, nebo distributorovi po uplynutí 3 měsíců), tak by toto zboží mělo být evidováno u výrobce jako zásoba, která je v konsignačním skladu, a tudíž není zahrnuta v rozvaze distributora.

Dohody, podle kterých výrobce dodává distributorovi zboží formou dodávek do konsignačního skladu, jsou v určitých oborech běžné. Tyto dohody umožňují obchodníkům maximalizovat tržby. Výrobce si obvykle ponechává vlastnické právo k výrobku, a tudíž většinu významných rizik a odměn, dokud nedojde k události, která způsobí přechod tohoto vlastnického práva.

Klára Brachtlová, Auditorské a poradenské služby, PwC