Aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví - praktická řešení; IAS 37 - Rezervy

Praktická řešení

Úvodem připomínáme kritéria standardu IAS 37 pro uznání rezervy. Rezerva by měla být uznána v těch případech, kdy dojde ke splnění následujících podmínek:

a)   podnik má současný závazek (smluvní nebo mimosmluvní) v důsledku minulé události,
b)   je pravděpodobné, že k úhradě tohoto závazku bude nutné vynaložit zdroje, a
c)   může být proveden spolehlivý odhad výše závazku.

Problematice uznání rezerv je věnována první otázka.

Otázka 1

Společnost NOVO vyrábí DVD přehrávače. Společnost nabízí svým zákazníkům rozšířené záruky, které garantují funkčnost výrobku po dobu tří let. Zákazník platí za rozšířenou záruku poplatek. Společnost NOVO platí poplatek třetí straně, pojišťovateli, který riziko pojišťuje.

Řešení 1

Společnost NOVO by měla uznat rezervu na nejlepší odhad závazku rozšířené záruky.

Pojišťovací dohoda nepopírá závazek společnosti k zákazníkovi. Ten má zaručen nárok pod rozšířenou zárukou. Společnost NOVO může dále činit nároky proti poskytovateli pojištění.
Společnost NOVO nemůže uznat aktivum k pojišťovacím nárokům, pokud úhrada od pojišťovny není prakticky jistá. Společnost by měla zveřejnit podmíněné aktivum v příloze k účetní závěrce, pokud se domnívá, že výnos z pojištění je pravděpodobný, ale nikoliv prakticky jistý.

K tomu, aby mohlo být uznáno podmíněné aktivum, by vedení společnosti NOVO mělo prokázat, že riziko bylo kryto pojistkou, že v historii byly již podobné nároky od pojišťovny požadovány a že ostatní právní a odborné zprávy naznačují, že nárok by měl být splněn.

Náklad související s rezervou může být vykázán ve výsledovce v čisté hodnotě po snížení o příjem z pojištění.

Podle standardu IAS 37 nesmí být vytvářeny rezervy na budoucí provozní ztráty. Této otázce je věnován další příklad.

Otázka 2

Rezervy by neměly být vytvářeny na budoucí provozní ztráty - je toto pravidlo závazné i pro budoucí provozní ztráty z ukončovaných činností?

Společnost DOMOV vyrábí a prodává nábytek. Představenstvo společnosti schválilo a oznámilo oficiální plán prodat divizi kuchyní na konci prvního čtvrtletí roku 2004. Vedení společnosti DOMOV očekává prodej této divize na konci prvního čtvrtletí následného účetního období, tj. 2005. Během této doby bude činnost divize vykazována jako ukončovaná činnost. Provozní ztráty během této doby jsou odhadovány na přibližně tři miliony Kč.

Vedení společnosti DOMOV zamýšlí zahrnout tyto ztráty do rezervy na restrukturalizaci.


Řešení 2

Vedení společnosti DOMOV by nemělo vykázat rezervu na budoucí provozní ztráty, pokud tyto ztráty souvisí s ukončovanými činnostmi. Standard pro ukončované činnosti (IAS 35, platný do konce roku 2004) nestanoví žádné požadavky na uznávání a oceňování ukončovaných činností. Společnosti musí místo toho brát v úvahu relevantní pravidla standardu IAS 37.

Společnost DOMOV by měla vykázat rezervu na restrukturalizaci, jakmile představenstvo sestavilo a oznámilo restrukturalizační plán. Odhadované provozní ztráty by neměly být zahrnuty do částky této rezervy. Budoucí provozní ztráty neodpovídají definici závazků a hlavním kriteriím pro uznávání rezerv.

Následující příklad je věnován problematice zákonných povinností. Zákonná povinnost je definována jako povinnost vycházející:

a)   ze smlouvy (v důsledku explicitní nebo implicitní smluvní podmínky),
b)   z legislativy,
c)   z ostatních právních ustanovení.

Měly by společnosti vytvářet rezervu na náklady související s nutností přizpůsobit se nové legislativě?

Otázka 3

Nová legislativní opatření v oblasti bezpečnosti práce vyžadují, aby byl ze všech budov odstraněn azbest a aby byly ve všech provozech zavedeny detektory požáru. Odstranění azbestu je vyžadováno i v případě, že majetek není v užívání. Nový zákon je v účinnosti například od roku 2004.

Společnost A vlastní 10 let starou továrnu, která obsahuje azbest. Detektory ohně nejsou instalovány. Odhadované náklady na odstranění azbestu jsou 70 000 EUR, další náklady ve výši 30 000 EUR vzniknou v důsledku snížení zisků, neboť továrna nebude při odstraňování azbestu schopna provozu v plném rozsahu. Odhadované náklady na instalaci detektorů ohně jsou 40 000 EUR.

K 31. prosinci 2003 nebyly zahájeny práce ani na odstraňování azbestu, ani na instalaci detektorů ohně. Nicméně byly podepsány smlouvy s dodavateli na práci plánovanou na první měsíce roku 2004.

Řešení 3

Společnost A by měla účtovat o rezervě na 70 000 EUR, které představují přímý náklad na odstranění azbestu. Neměla by být vykázána rezerva na provozní ztráty, které vzniknou během odstraňování azbestu nebo instalace detektorů ohně.

Rezerva je vytvořena na odstranění azbestu, protože skutečnost zakládající tuto povinnost je vlastnictví budovy, která azbest obsahuje. Společnost se nemůže vyhnout požadavku na jeho odstranění.

Není ale vytvořena rezerva na provozní ztráty, protože zde neexistuje skutečnost zakládající povinnost takových ztrát. Vedení by se kupříkladu mohlo pokusit situaci přehodnotit a přemístit provoz tak, aby se ztráty nevytvořily či aby se minimalizovaly. Provozní ztráty jsou nepřímým důsledkem požadavku na odstranění azbestu.

Neměla by být vytvořena rezerva ani na instalaci detektorů ohně. Vedení má možnost zastavit provoz továrny, a vyhnout se tak požadavku instalace detektorů. Existence podepsaných smluv nemá vliv na to, zda je nutné vytvořit rezervu, či nikoliv. Závazek vůči dodavateli nevzniká, dokud není vykonána práce v rámci podepsané smlouvy.

Samotné zavedení nových právních požadavků není událostí zakládající povinnost. Ta vzniká až v důsledku kombinace vlastnictví budovy obsahující azbest a nové legislativy, která ukládá odstranění azbestu. Je na rozhodnutí vedení společnosti, zda bude pokračovat v užívání budovy k provozu – to by znamenalo událost zakládající povinnost instalace detektorů požáru v budoucnosti.