Aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví - praktická řešení; IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv

Praktická řešení

V této pravidelné rubrice vás odborníci PwC seznamují s konkrétními příklady řešení otázek, jimiž se dnes zabývá mnoho podniků v souvislosti s aplikací Mezinárodních standardů účetního výkaznictví („IFRS“). V tomto čísle se věnujeme praktickým problémům při určování snížení hodnoty aktiv dle standardu IAS 36, jenž byl novelizován s účinností od 31. března 2004 (odkazy jsou uváděny již ve vztahu k novelizovanému textu).

Ke snížení hodnoty aktiva dochází v případě, že účetní hodnota aktiva je vyšší než jeho zpětně získatelná částka. Zpětně získatelná částka je vždy ta vyšší z těchto dvou částek:  reálná hodnota aktiva snížená o náklady spojené s jeho prodejem nebo hodnota z užívání aktiva. Hodnota z užívání je současná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků vzniklých v důsledku používání aktiva. Snížení hodnoty aktiva je rozdílem mezi účetní hodnotou aktiva a zpětně získatelnou částkou.

Otázka 1

Společnost vyrábí CD přehrávače. Trendy odvětví indikují pokles poptávky po těchto výrobcích v příštích pěti letech z důvodu rostoucího zájmu po alternativních výrobcích, jako jsou například DVD přehrávače. Mělo by vedení společnosti brát tento trend v úvahu při posuzování hodnoty aktiv?

Řešení 1

Ano, vedení by mělo tento trend vzít v úvahu. Tržní trendy, stejně jako jednorázové události, mohou naznačovat snížení hodnoty aktiv.

Nadbytečná kapacita nebo změna poptávky z  technologických, tržních či jiných důvodů, jakož i schopnost vedení zvrátit takové negativní trendy jsou skutečnostmi, které by měly být brány v úvahu. Nadbytečná kapacita je příkladem situace, jejíž důsledky lze obtížně řešit a jež bude mít zřejmě za následek snížení hodnoty aktiv.


Otázka 2

Jedním z indikátorů snížení hodnoty aktiv je vyšší pokles tržní hodnoty, než lze očekávat z důvodu plynutí času. Proč by mělo snížení tržní hodnoty vést k analýze snížení hodnoty aktiva, pokud vedení společnosti nehodlá aktivum prodat?

Řešení 2

Zpětně získatelná částka je vždy ta vyšší z těchto dvou částek: reálná hodnota aktiva snížená o náklady spojené s jeho prodejem nebo hodnota z užívání aktiva.

Čistá prodejní cena a hodnota z užívání jsou často vzájemně závislé – prodejní cena závisí na hodnotě, kterou společnost může vytvořit užíváním aktiva a kterou je ochotna za aktivum zaplatit. Při významném propadu v tržní ceně aktiva by společnost měla analyzovat, zda by hodnota aktiva pro podnik při jeho pokračujícím používání mohla podobně poklesnout.

Otázka 3

Vedení se před koncem účetního období rozhodne prodat dceřinou společnost. K prodeji dojde po konci účetního období a po datu sestavení konsolidované účetní závěrky.
Jak by mělo vedení společnosti upravit kalkulaci hodnoty z užívání v tomto případě?

Účetní hodnoty dlouhodobého majetku a hodnota goodwillu k datu účetní závěrky jsou 300 000 Kč, resp. 100 000 Kč. Předpokládejme, že pracovní kapitál je nulový, a odhlížejme od zdanění.

Dceřiná společnost vytvoří od konce účetního období do data sestavení účetní závěrky ztrátu ve výši 110 000 Kč. Budoucí ztráty jsou odhadovány na 20 000 Kč. Vedení vyjednává prodej dceřiné společnosti ke dni sestavení účetní závěrky a očekává, že prodejní cena bude 150 000 Kč.

Řešení 3

Hodnota z užívání ke dni účetní závěrky je 20 000 Kč (150 000 – 110 000 ­– 20 000). Reálná hodnota je 150 000 Kč a pro zjištění snížení hodnoty se použije následující výpočet:

O tuto ztrátu by měla být nejprve snížena hodnota goodwillu (v našem případě 100 000 Kč), o případnou zbylou část ztráty se sníží hodnota dlouhodobého majetku (v našem případě o 150 000 Kč).

Otázka 4       

Mělo by vedení společnosti při kalkulaci hodnoty z užívání nahrazovaného aktiva brát v úvahu příjmy z nového aktiva?

Vedení společnosti se rozhodlo přestavět své sídlo. Budova, ve které společnost sídlí, je odepisována, avšak pozemek, na kterém stojí, nikoliv. Společnost provádí přeceňování tohoto majetku na reálnou hodnotu.

Hlavní kancelářská budova bude zbourána a nahrazena novou budovou. Přeceněná účetní hodnota existující budovy je 100 000 Kč. Podle vedení společnosti přestavba sídla zvýší celkovou hodnotu majetku (budovy a pozemku), a vedení společnosti proto nechce vykázat ztrátu ze snížení hodnoty existující budovy.

Řešení 4

Příjmy z nového aktiva nemohou být brány v úvahu při odhadu budoucích peněžních toků. Přestavba může zvýšit hodnotu pozemku, avšak zpětně získatelná částka původní budovy je nulová. Demolice původní budovy není nákladem na stavbu budovy nové.

Ztráta ze snížení hodnoty by měla být vykázána jako úprava přírůstku z přecenění aktiva. Hodnota, o niž ztráta ze snížení hodnoty převýší přírůstek z přecenění budovy, by měla být vykázána ve výsledovce jako náklad.

Otázka 5       

Měla by společnost pokračovat v zahrnování úrokových nákladů spojených s aktivem, jehož hodnota je snížena, do jeho pořizovací ceny?

Společnost pořizuje novou budovu. Náklady na stavbu jsou financovány bankovním úvěrem. Účetní hodnota aktiva před zahrnutím úroků je 300 000 Kč a zpětně získatelná částka je 280 000 Kč. Úrokové náklady spojené s touto stavbou jsou 10 000 Kč.

Řešení 5

Ano, společnost by měla nadále zahrnovat úrokové náklady do pořizovací ceny. Po zahrnutí úroků by měla být účetní hodnota stavby, tj. 310 000 Kč, snížena na 280 000 Kč. Interpretace SIC-2 požaduje, aby po splnění podmínek stanovených standardem IAS 23 byly úroky zahrnovány do pořizovací ceny i v případě, že účetní hodnota aktiva převyšuje zpětně získatelnou částku. Účetní hodnota však musí být snížena, aby byla vykázána ztráta ze snížení hodnoty.

Otázka 6       

Odhad hodnoty z užívání zahrnuje odhad budoucích peněžních toků a jejich diskontování na současnou hodnotu. Měla by být brána v úvahu inflace?

Řešení 6

Existují dva způsoby jak při odhadu budoucích peněžních toků zohlednit inflaci.

První metoda je založena na odhadu reálných peněžních toků, tedy částek neupravených o inflaci. Tyto peněžní toky jsou poté diskontovány reálnou úrokovou mírou, která nezahrnuje inflaci.

Druhá metoda je založena na odhadu nominálních peněžních toků, tedy částek, které berou v úvahu růst cen. Tyto toky však musí být diskontovány nominální úrokovou mírou, která zahrnuje inflaci.

První metodu je nutné použít v případě, že příjmy a náklady budou v budoucích obdobích ovlivněny různou mírou inflace. Například regulační úřad může regulovat příjmy společnosti, avšak náklady regulovány nejsou. U příjmů a nákladů lze tedy předpokládat různou míru inflace.