Aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví - praktická řešení; IAS 11 - Stavební smlouvy

Praktická řešení

V dnešním vydání rubriky věnované aplikaci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví v praxi se zaměříme na standard IAS 11 - Stavební smlouvy. Tento standard nemá dosud v české legislativě srovnatelnou právní úpravu.

Úvodem je třeba zmínit, že tento standard se vztahuje na smlouvy sjednané za účelem výstavby nebo výroby aktiva nebo takového souboru aktiv, který je vzájemně propojen nebo závislý z hlediska návrhu, technologie a funkce či konečného účelu nebo použití. Z této obecné definice vyplývá, že tento standard se nepoužívá pouze u společností s čistě stavební činností, což dokládají i následující příklady.

Otázka 1

Stavební smlouva může zahrnovat výstavbu nebo výrobu souboru aktiv. Z hlediska IAS 11 je charakteristickým znakem stavebních smluv to, že zahájení a ukončení výstavby nebo výroby aktiva spadá do různých účetních období. Lze smlouvu na výrobu předem stanovené série výrobků posuzovat jako stavební smlouvu ve smyslu IAS 11?

Příklad

Společnost Rychlostav uzavřela smlouvu na dodávku nábytku se společností Bytex, která se zabývá výrobou a prodejem nábytku. Smlouva byla uzavřena na dobu dvou let. Rychlostav požaduje během této doby dodávku 2 000 sedacích souprav podle specifikací dohodnutých ve smlouvě.

Řešení

V tomto případě se nejedná o stavební smlouvu ve smyslu IAS 11. Smlouva uzavřená mezi společnostmi Rychlostav a Bytex je kupní smlouvou na dodávku jednotlivých výrobků, které nejsou spolu vzájemně propojeny, neboť jednotlivé sedací soupravy nejsou vzájemně spojeny ani jinak technologicky nebo funkčně na sobě závislé.

Sedací soupravy budou průběžně dodávány po dobu dvou let tak, jak budou vyráběny. Tato smlouva nemá charakter stavební smlouvy ve smyslu IAS 11. Zahájení výroby a dodání jednotlivých sedacích souprav a s tím související náklady a výnosy budou zaúčtovány do výkazu zisku a ztráty v jednotlivých účetních obdobích podle skutečnosti.  


Otázka 2

Musí také výrobce strojů a výrobního zařízení při splnění určitých předpokladů postupovat podle IAS 11 při sestavování účetní závěrky podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví? 

Příklad

Společnost Druck vyrábí tiskařské lisy. Výroba jednoho lisu trvá okolo 18 měsíců, a proto se může týkat až tří účetních období.

Řešení

Ano, v tomto případě je nutné postupovat podle IAS 11. Charakter smlouvy na výrobu lisu splňuje předpoklady pro aplikaci tohoto standardu. Výroba lisu probíhá během více účetních období.

Účetní systém společnosti Druck musí zajistit informace potřebné ke stanovení stupně rozpracovanosti jednotlivých zakázek výroby lisů k datu účetní závěrky. Výnosy vztahující se k jednotlivým rozpracovaným zakázkám budou pak zaúčtovány podle stupně rozpracovanosti výrobní činnosti.

Otázka 3

Náklady vztahující se k stavební smlouvě ve smyslu IAS 11 zahrnují:

• náklady, které se přímo vztahují ke konkrétní smlouvě,
• náklady, které jsou obecně přiřaditelné ke smluvní činnosti a mohou být alokovány ke smlouvě, a
• jiné náklady, které jsou vyúčtovány zákazníkovi podle podmínek smlouvy.

Příklad

Společnost Virtuál vyrábí složitá technická zařízení pro své stalé zákazníky. Společnost Paprsek uzavřela se společností Virtuál smlouvu o vývoji lehkého zařízení na detekci paprsků gama pro zakomponování do satelitního přijímače.

Ke splnění podmínky nízké váhy detekčního zařízení je nutné provést výzkum a vývoj v oblasti nových materiálů. Smluvní podmínky zajišťují společnosti Virtuál uhrazení nákladů na výzkum a vývoj na základě předem dohodnutého rozpočtu. 

Řešení

Náklady na výzkum a vývoj je nutné v tomto případě zahrnout do nákladů na zakázku. Společnost Virtuál má na základě smlouvy specifický nárok na úhradu nákladů na výzkum a vývoj předpokládaných v rámci této zakázky.

Náklady na výzkum a vývoj se běžně nezahrnují do nákladů na zakázku (rozpracovanosti zakázky). Avšak v tomto případě je smluvně dohodnuto, že náklady na výzkum a vývoj budou uhrazeny zákazníkem.    

Otázka 4

Pokud je pravděpodobné, že náklady na zakázku překročí celkové výnosy ze zakázky, musí být očekávaná ztráta okamžitě zahrnuta do výkazu zisku a ztráty? Jaká část ztráty musí být zahrnuta do výkazu zisku a ztráty k datu účetní závěrky v jednotlivých letech po dobu výstavby nebo výroby?

Příklad

Stavební společnost Stavitel uzavřela smlouvu na výstavbu administrativní budovy se společností Pronájmy. Smlouva byla uzavřena na dobu tří let. Výstavba budovy je k datu účetní závěrky ve druhém roce.

Vedení společnosti Stavitel původně předpokládalo, že zakázka bude zisková. V prvním roce výstavby vykázalo zisk ve výši 10 mil. Kč v závislosti na stupni dokončení podle IAS 11. V druhém roce výstavby vedení společnosti aktualizovalo rozpočet na výstavbu a předpokládá nyní ztrátu na této zakázce ve výši 20 mil. Kč.

Vedení společnosti navrhlo zohlednit ve výkazu zisku a ztráty k datu účetní závěrky ztrátu ve výši 20 mil. Kč. Otázkou však zůstalo, jak by měl být opraven předpokládaný zisk ze zakázky v prvém roce výstavby.   

Řešení

Vedení společnosti musí zohlednit ve výkazu zisku a ztráty k datu účetní závěrky ztrátu ze zakázky ve výši 30 mil. Kč. Tato částka se skládá z opravy předpokládané části zisku po prvním roce výstavby ve výši 10 mil. Kč a zaúčtování celkové očekávané ztráty ze zakázky ve výši 20 mil. Kč.

Celková ztráta byla zjištěna na základě aktualizace rozpočtu na výstavbu v druhém roce výstavby podle informací známých k datu účetní závěrky. Proto zaúčtování ztráty ve výši 30 mil. Kč do výkazu zisků a ztráty je správné v druhém roce výstavby. Opravu účetní závěrky
po prvém roce výstavby není nutné provádět.