Specifika auditu v automobilovém průmyslu

Jen stěží lze tento článek o specifikách auditu v automobilovém průmyslu začít jinak než krátkým ohlednutím za rokem 2008. V globálním měřítku to byl pro toto odvětví zcela jistě nejsložitější rok od druhé světové války. Ekonomická krize, která začala ve Spojených státech, se velmi rychle rozšířila celým finančním sektorem, což vedlo k poklesu důvěry spotřebitelů s devastujícím dopadem na prodeje nových automobilů.
           
Zcela logicky byl v první fázi nejvíce postižen americký trh, který zaznamenal pokles prodejů přes 40 % stejně jako růst nejistoty, zda bude tzv. detroitská trojka (GM, Ford, Chrysler) bez významné státní podpory dlouhodobě dostatečně finančně silná.

Krize se však v globální ekonomice rychle rozšířila i do západní, střední a východní Evropy včetně České republiky, kde došlo k velmi citelnému poklesu zejména v posledním čtvrtletí minulého roku. Krize v automobilovém průmyslu se překvapivě nevyhnula ani „ekonomickým tygrům“ poslední doby, Brazílii, Rusku, Indii a Číně.

Společnosti působící v automobilovém průmyslu musí v současné době řešit mimo již existujících výzev (v podobě zpřísňující se regulace emisí CO2, volatilních cen komodit a měnových kurzů, vzrůstající citlivosti na spotřebu pohonných hmot a měnících se preferencí zákazníků) i aktuální problémy vyvolané ekonomickou krizí, mezi které patří:

• akutní potřeba optimalizovat pracovní kapitál,
• nutnost zajistit potřebnou hotovost,
• problémy s leasingem a financováním v souvislosti s tím, jak financující instituce řeší nedostatek potřebných disponibilních finančních zdrojů a dopady poklesu cen ojetých automobilů či měnící se preference spotřebitelů,
• optimalizace a restrukturalizace výrobních kapacit včetně propouštění a omezování výroby či odprodeje,
• potíže mezi dodavateli, kteří jsou zprostředkovaně postiženi poklesem poptávky po nových vozech (nejvíce jsou postižení neklíčoví dodavatelé s vysokým dluhovým financováním, nízkými maržemi a závislostí na více postižených výrobcích)
• racionalizace dealerských sítí, které již dříve fungovaly s velmi malými maržemi a v některých případech i málo zajímavými produkty,
• omezování výzkumu a vývoje, kdy výrobci i dodavatelé omezují související výdaje s cílem úspor potřebné hotovosti i přes negativní dopad na nutnou podporu prodejů nových produktů
• státní podpora ať už v přímé či nepřímé podobě, která bude nutná k přežití mnoha hráčů a která se zcela jistě bude podílet na formování budoucí podoby automobilového průmyslu.

Navíc je automobilové odvětví velmi široké, a proto je důležité mít na paměti, v které části celého dodavatelskoodběratelského řetězce daná společnost působí, protože auditorská rizika budou zcela jistě odlišná u dodavatele či výrobce a například u prodejce ojetých automobilů na sekundárním trhu.

Celý dodavatelsko-odběratelský řetězec se dá rozdělit na výrobu a montáž, distribuci vozů a jejich prodej a dále sekundární trh, servis a prodej náhradních dílů


Dodavatelé dílů a výrobci automobilů

V rámci auditu dodavatelů a výrobců vozů se můžeme setkat s celou řadou velmi specifických oblastí, které vyplývají zejména z nutné úzké provázanosti a dlouhodobé vzájemné spolupráce mezi jednotlivými úrovněmi dodavatelů a výrobci automobilů (OEM). Mezi tyto oblasti patří například:


Nominační poplatky

V automobilovém průmyslu jsou obecně finální výrobci automobilů ve výrazně silnější vyjednávací pozici v porovnání s jejich dodavateli, kteří se v rámci výběrových řízení uchází o získání zakázek. Finální výrobci vyhlašují výběrová řízení na dodávky dílů pro nové modely automobilů, ve kterých určují základní parametry dodávek, přičemž dodavatelé mají ve výběrovém řízení omezenou vyjednávací pozici.

Pro vstup do výběrového řízení, které pořádá výrobce, je obvykle placen dodavateli tzv. nominační poplatek. Ve většině případů se jedná o nevratnou částku a z hlediska uplatnění principu opatrnosti by tento poplatek měl být zaúčtován dodavateli do nákladů v běžném účetním období, protože neexistuje závazek výrobce ani jistota o délce trvání projektu či o množství vyrobených automobilů.


Zpětné cenové změny

Častým účetním a auditorským problémem je rovněž neexistence klasických smluv mezi dodavateli a výrobci, ve kterých by byla jednoznačně stanovena prodejní cena. Smlouva mezi dodavatelem a výrobcem je většinou nahrazována tzv. nominačním nebo jmenovacím dopisem, který je později upřesňován výhledy a objednávkami. V některých případech výroba začíná ještě před domluvením konečných prodejních cen a fakturace za dodávky probíhá na základě předběžně odsouhlasených, případně prototypových cen. V okamžiku dosažení dohody jsou ceny zpětně upravovány, přičemž okamžik uzavření dohody již může být až v dalším účetním období i mnoho měsíců po zahájení výroby daného modelu. Jak dodavatelé, tak výrobci by měli proto při účetní uzávěrce posoudit aktuální vývoj a výsledky cenových jednání při zohlednění praxe v minulosti a nové tržní situace, a vytvořit dohadné položky či rezervy na tyto zpětné cenové změny.

Vzhledem k tomu, že až do okamžiku dosažení finální dohody prakticky neexistují dostatečné podklady k doložení konečné ceny, její odhad a tedy i výpočet příslušné rezervy či dohadné položky je vysoce subjektivní. Je tedy velmi důležité získat přiměřenou jistotu a důkaz o existenci titulu k tvorbě těchto rezerv, jejich úplnosti a správnosti. Navíc v případě nadnárodních společností neprobíhají cenová jednání na lokální úrovni, a proto je nutné pro získání úplných informací kontaktovat zodpovědné pracovníky, kteří jsou přímo účastni jednání. Při auditorských postupech je potřeba uplatňovat profesní skepticismus a velmi detailně posuzovat a hodnotit předpoklady učiněné vedením společnosti. Samozřejmostí je i potřeba posoudit historii správnosti těchto odhadů a historii placení.


Slevy z prodejních cen

U většiny automobilek je běžné, že při sjednávání cen je požadována sleva za dosaženou efektivitu výroby. Přístupem i účtováním je tento případ podobný jako u zpětné změny cen ve výše uvedeném případě. K výplatě těchto slev opět dochází zpětně a rovněž může být obtížné ověřit jejich úplnost a správnost vzhledem k neexistenci smluv, ale také s ohledem na ověření míry skutečně dosažené efektivnosti ve výrobě.


Nutnost dodržení odebrání objednaného množství

V dohodách mezi jednotlivými úrovněmi dodavatelů či v dohodách s konečnými výrobci se mohou objevovat ustanovení typu „odeber nebo zaplať“. Dojde-li ke změnám očekávané produkce nebo jen některých parametrů (např. barevného provedení), je společnost nucena odebrat již objednané množství. V takovýchto případech je důležité správně posoudit nejen hodnotu materiálu na skladě, ale i možnosti využití zásob, které budou teprve pořízeny na základě již existujících dohod, ale bez jejich dalšího jasného využití. Z pohledu auditora se jedná o velmi náročnou oblast s cílem posouzení výše opravných položek k zásobám a přesnosti a úplnosti rezerv, kde významnou roli sehrává interní kontrolní prostředí společnosti.


Nářadí

Dohody mezi dodavateli a výrobci vozů na dodávky dílů jsou velmi komplexní a často upravují nejen samotnou výrobu a dodávky dílů, ale i výzkum a vývoj potřebného nářadí včetně jeho samostatné výroby.

Vzhledem ke strategickému významu nářadí přechází jeho vlastnictví ve velké většině případů z dodavatele na výrobce, s čímž je obvykle spojena velká řada účetních i auditorských problémů. Vlastnické právo k tomuto nářadí totiž obvykle nepřechází se začátkem sériové výroby dílů na tomto nářadí, ale až po dosažení požadované kvality vyráběných dílů, k čemuž může dojít třeba až po několika měsících výroby daného modelu vozu. Otázkou tedy bývá okamžik vykázání výnosů u dodavatele a začátek účetních odpisů u samotného výrobce. Důležité jsou také interní kontrolní procesy na straně dodavatele i výrobce v oblasti fyzických inventur majetku, kdy se dodavatelé musí vypořádat s existencí majetku výrobců ve svých závodech a naopak výrobci s umístěním svého majetku mimo svoje výrobní prostory.

Odměna za provedení výzkumu a vývoje a za výrobu daného nářadí může, ale nemusí reflektovat (a velmi často nereflektuje) skutečné náklady dodavatele spojené s tímto výzkumem, vývojem a výrobou nářadí s tím, že úhrada nákladů dodavatelů bývá zajištěna jednak částečnými platbami, ale primárně zvýšenou cenou dodávaných sériových dílů. Jak je ale uvedeno dříve, přesné podmínky dodávek jsou uváděny v tzv. jmenovacích dopisech, které jsou spíše interním rozhodnutím finálního výrobce automobilů o podmínkách dodávek.

Tato rozhodnutí jsou s ohledem na vyjednávací pozici jednotlivých stran koncipována spíše ve prospěch finálního výrobce automobilů nežli dodavatele komponentů.

Účetní zachycení na straně dodavatele závisí na konkrétní smluvní úpravě s výrobcem a jen velmi těžce lze tuto problematiku zobecnit. Nicméně velmi často je opodstatněné nezohledňovat na straně dodavatele očekávané příjmy plynoucí ze zvýšené ceny budoucích dodávek sériových dílů, protože v okamžiku dokončení výzkumu, vývoje a prodeje nářadí nebývá jasné, jaká bude na trhu poptávka po daném voze, respektive, jaký bude budoucí objem poptávaných dodávek ze strany výrobce, nebo zda se výrobce nerozhodne v budoucnosti zadat sériovou výrobu dílů jinému subjektu (např. na základě nabídky výhodnějších podmínek), či zda bude dodavatel prostřednictvím zvýšené ceny sériových dílů schopen kompenzovat ztrátu vzniklou z provedeného výzkumu, vývoje a výroby nářadí. Zároveň dodavatel obvykle nedisponuje z právního hlediska vymahatelným nárokem požadovat po výrobci úhradu takto vzniklé ztráty.

Samostatnou kapitolou jsou účetní odhady, a to zejména doba a objemy výroby daných vozů a s tím související dopady např. na dobu odepisování souvisejícího nářadí a posouzení nutnosti tvorby dodatečných opravných položek na ztrátové výroby. V době ekonomické nestability a rychle se měnících prodejních a výrobních plánů je tato oblast velmi důležitá.


Rezerva na záruční opravy

Výrobci vozů a v určitých případech i dodavatelé poskytují záruku na kvalitu svých produktů, která může v určitých aspektech přesáhnout i dobu 10 let. Vzhledem k tomu, že účetní jednotky musí při oceňování ke konci rozvahového dne vzít v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, musí vytvářet rezervy i na krytí svých závazků z titulu záručních oprav, které budou hrazeny i v daleké budoucnosti. Existující nejistota a vysoká míra subjektivity vedení společnosti v tomto účetním odhadu vyžaduje maximální pozornost auditora, kdy základem posouzení přiměřenosti by mělo být posouzení všech dostupných historických dat, využití statistických modelů či aktuálních cen komodit. Samozřejmostí by měla být úzká spolupráce s příslušnými odbornými útvary účetní jednotky.


Distribuce a prodej vozů

V rámci distribuce se lze setkat v automobilovém průmyslu s celou řadou činností a subjektů, například samotnými výrobci, autorizovanými dovozci zahraničních značek, prodejci konečným spotřebitelům a dále i bankami, leasingovými společnostmi a dalšími subjekty zajišťujícími financování.

Mezi specifické účetní a auditorské problémy v distribuci a prodeji vozů můžeme vybrat následující:


Předváděcí vozy

Všichni výrobci, prodejci i importéři používají předváděcí vozy k tomu, aby umožnili svým zákazníkům vyzkoušet a ukázat, proč právě jejich vozy jsou lepší než ty od konkurence. Je tedy více než žádoucí, aby se jednalo pouze o nejnovější modely a aby tyto předváděcí vozy byly víceméně nové. S tím je spojen fakt, že drtivá většina předváděcích vozů je po několika měsících nahrazena novými vozy a prodána s určitou slevou. V praxi se setkáváme s účtováním o těchto vozech jako o zásobách, ale také jako o dlouhodobém majetku. Pokud je politikou účetní jednotky a převládající praxí tyto předváděcí vozy měnit v krátkých intervalech, lze spíše souhlasit s klasifikací a účtováním jako o zásobách, protože se jedná o movité věci nabyté za účelem prodeje, a to účetní jednotkou, která s těmito věcmi obchoduje. Větší jistotě by zcela jistě prospěla i jasnější definice dlouhodobého majetku v odstavci 3 paragrafu 7 prováděcí vyhlášky č. 500 s odlišením ekonomické životnosti movitých věcí od jejich očekávané doby používání účetní jednotkou po vzoru IAS 16.


Záruka odkupní ceny vozů

Jednotlivé subjekty ve snaze podpořit prodeje používají celou řadu nástrojů. Jedním z nich může být záruka odkupní ceny vozu po určité době (například po jednom či třech letech užívání zákazníkem). Odhad prodejní hodnoty vozu po určité době může být dále použit v cenových kalkulacích společností, např. u leasingových společností v okamžiku ukončení operativního pronájmu. Tato odkupní cena nebo její odhad se však může výrazně lišit od skutečné tržní ceny, která se v čase mění. V současné době nastupující ekonomické krize jsme svědky poklesu cen nových a následně i ojetých vozů, což bude mít určitě negativní dopad na tyto kalkulace či dohady. Auditor by měl přesně pochopit, jaké záruky daná účetní jednotka přímo či nepřímo poskytla, či jak ji změna prodejní ceny vozů může postihnout. Účetními implikacemi může být nutnost tvorby opravných položek či tvorby rezerv.


Rezerva na ekologickou likvidaci vozů

Dle zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech je každý výrobce a akreditovaný zástupce (např. autorizovaný dovozce) povinen zajistit ekologickou likvidaci pro vozidla vlastní značky poprvé uvedená na trh v České republice po 1. červenci 2002 a od 1. ledna 2007, a vozidla uvedená na český trh před 1. červencem 2002, jsou-li tato vybraná vozidla odevzdána do sběrného místa stanoveného výrobcem nebo akreditovaným zástupcem, a nést související náklady. Výrobci a akreditovaní zástupci obvykle uzavírají písemné smlouvy s osobami oprávněnými ke sběru, výkupu, zpracování, případně využívání a odstraňování vybraných autovraků k provádění této likvidace.

Výrobci a autorizovaní zástupci by měli v okamžiku prodeje odhadnout související náklady a vytvořit přiměřenou rezervu. Odhad této rezervy je však velmi komplikovaný s významným subjektivním aspektem, a to zejména vzhledem ke skutečnosti, že ceny komodit (ocel, hliník, apod.) mající zásadní vliv na cenu ekologické likvidace autovraků jsou v poslední době velmi rozkolísané. Smlouvy s oprávněnými osobami k provádění likvidací jsou obvykle na dobu kratší, než je odhadovaná životnost vozů, a existující cenové dohody jsou tak pouze orientační.