Specifika auditu plynárenských společností

S postupující ekonomickou krizí se prakticky denně dozvídáme informace, které mají významný vliv na hospodaření společností podnikajících v nejrůznějších oblastech. Od průmyslových podniků přes obchodní společnosti až po firmy podnikající v oblasti služeb. V této souvislosti se poměrně často vyskytuje názor, že podnikání společností v oblasti poskytování dodávek energií, mezi které patří plynárenské společností, je těmto negativním faktorům vystaveno v menší míře a nepředstavují tudíž tak významný problém pro jejich řízení a pro správné zachycení jejich hospodářské situace.

Tento názor vychází především ze specifik síťových služeb, a to zejména z omezené možnosti volby jiného dodavatele a menší elasticity poptávky po produktech nabízených těmito společnostmi, která by se nejlépe dala charakterizovat slovy, že "lidé budou vždy topit, svítit a mýt se".

Česká republika se v porovnání s jinými zeměmi střední a východní Evropy vyznačuje vysokou mírou plynofikace. Skutečnost, že přes území České republiky vede tranzitní plynovod zajišťující významnou část dodávek plynu do západní Evropy, přispívá k významnému postavení plynu mezi energetickými zdroji používanými českými podniky a domácnostmi.

Celý proces dodávky plynu ke koncovému uživateli lze rozdělit do následujících kategorií:

Nákup a přeprava

plynu V rámci nákupu plynu se jedná především o zajištění dostatečného množství plynu na pokrytí požadavků trhu. Nákup plynu je převážně realizován dlouhodobými smlouvami se zahraničními dodavateli zemního plynu a doplňován dílčími nákupy od ostatních subjektů na plynárenském trhu.

Přeprava plynu představuje zajištění dodání plynu z hraničního předávacího bodu přepravní soustavou k jednotlivým lokálním distributorům.

Skladování plynu

Skladování plynu má sloužit k pokrytí zvýšené spotřeby v průběhu zimních měsíců, kdy dochází k situacím, že dodávky od zahraničních dodavatelů nepokrývají v plném rozsahu zvýšenou spotřebu koncových zákazníků.

Skladování plynu navíc představuje i významnou bezpečnostní pojistku pro případ nenadálých situací. Praktický význam a důležitost dostatečné možnosti skladování plynu jsme si mohli plně uvědomit při lednovém přerušení dodávek plynu od ruského dodavatele.

Distribuce plynu

Distribuce plynu představuje transport komodity (plynu) z přepravní soustavy ke koncovému zákazníkovi, který je realizován, prostřednictvím regionálních distribučních sítí.

Prodej plynu>

Prodej plynu představuje konečnou fázi kontaktu se zákazníky, nastavení parametrů odebraného množství komodity, cenotvorbu a kompletní odběratelskododavatelskou agendu.

Regulace trhu s plynem

Trh s plynem byl v České republice historicky plně regulován. V návaznosti na privatizaci českého plynárenství, jejíž rozhodující fáze se uskutečnila v roce 2002, a následné otevírání trhu, dochází během posledních let k postupné liberalizaci trhu s plynem.

Z výše uvedeného rozdělení procesu dodávky plynu lze odvodit, že regulace se historicky dotýkala oblastí skladování, distribuce a prodeje plynu. Z postupujícího otevírání se trhu, které umožňuje vstup na trh dalším obchodníkům s komoditou a dává tak možnost odběratelům vybrat si svého dodavatele plynu, vyplývá, že regulace se soustředí především na oblast přepravy a distribuce plynu, kde je z technické podstaty distribuce omezena možnost vzniku konkurenčního prostředí.

Oddělení výroby a distribuce (tzv. unbundling)

Dalším významným krokem, který ovlivnil podnikání plynárenských společností na českém trhu byl právní unbundling, který proběhl v letech 2006 a 2007. V rámci tohoto procesu došlo k rozdělení stávajících plynárenských společností, které do té doby pokrývaly jak oblast prodeje plynu, tak i jeho distribuci, na obchodní společnosti zabývající se prodejem plynu a distribuční společnosti, které zabezpečují dodávky plynu nasmlouvané mezi koncovými zákazníky a jednotlivými obchodníky operujícími na trhu. Toto rozdělení mělo za cíl zajištění stejných podmínek pro jednotlivé obchodníky s komoditou.

Po úvodní charakteristice plynárenského trhu a plynárenských společnosti se nyní pojďme blíže zaměřit na specifika hospodaření plynárenských společností a na klíčové oblasti, které představuji oblasti zvýšeného zájmu z pohledu provádění auditu těchto společností.

Nákup a skladování plynu

Komponentní přístup

Nově přijaté změny v účetní legislativě přinášejí pozitivní změny vykazování dlouhodobého majetku směrem k věrnému a poctivému zobrazení skutečných nákladů a hodnoty tohoto majetku. Tyto změny mohou pro některé společnosti představovat celkem rozsáhlé zásahy do způsobu evidence a odepisovaní dlouhodobého majetku.

Zásadním dopadem je zejména přehodnocení odepisovaní jednotlivých komponent sítě a případně i zásobníků. V některých případech společnosti evidují distribuční síť jako celek a odepisují takto aktivovaný majetek jednotnou odpisovou sazbou, která může být například 30 let. Nové znění vyhlášky č. 500/2002 Sb. (§ 56a) umožňuje účetním jednotkám vyčlenit komponenty, které mají různou odpisovou sazbu. U některých společností to může znamenat například vyčlenění ventilů, uzávěrů a ostatních komponent sítě a následné přiřazení odpisových sazeb, které odrážejí jejich skutečnou ekonomickou životnost.

Účinnost tohoto ustanovení je od 1. ledna 2010, a použije se pouze prospektivně. Dá se očekávat, že při aplikaci tohoto požadavku budou jednotlivé společnosti muset posoudit dopad v následujících oblastech:

• možné dopady na účetní systém a nastaveni registru majetku,
• dopad na daňovou optimalizaci a plánování,
• potřebu revidovat a sestavit odpisový plán,
• stanovení zůstatkových hodnot majetku.

Pozitivní zprávou je, že díky tomuto postupu může management získat přesnější a spolehlivější informace a české výkaznictví se více přiblíží vykazování podle ostatních mezinárodních účetních standardů, jako například IFRS nebo US GAAP.

Technologická náplň v potrubí a zásobnících

Tato náplň představuje takzvanou plynovou podušku, která je nutnou technologickou (rozumějme minimální) náplní - ať už rozvodného potrubí, nebo zásobníku.

Otázkou je, zda je tato minimální náplň dlouhodobým hmotným aktivem nebo zásobou (plynu).

Při posuzování této otázky je třeba zvážit, jestli je minimální náplň nezbytnou součástí fungování celé soustavy, a zda by bylo možné soustavu (případně zásobník) zcela vyčerpat bez případného dopadu na její následnou funkčnost.

V případě potrubí a zejména přirozených zásobníků je obvyklé, že tato poduška je nezbytná pro běžné fungování, a proto je kapitalizována jako součást sítě a odepisována po stejnou dobu jako síť, případně zásobník. V případě "umělých" zásobníků plynu může být situace jiná. Tyto zásobníky lze kompletně vyčerpat, a proto by měl být veškerý plyn v těchto zásobnících klasifikován jako zásoba.

Nákup minimálního množství plynu

Společnosti, které nakupují plyn, často sjednávají nákup plynu od dodavatelů na základě dlouhodobých smluv.

V takovém případě se dodavatel komodity zpravidla zajišťuje na minimální odběr. Důvodem je to, že na straně výrobce je nutné dodržet technologické objemy těžby a samozřejmě nutnost zajistit těžební kapacity a s tím související investice a údržbu.

Důsledkem je zpravidla smluvní minimální odběr plynu za určité období. Z pohledu nákupu plynu je tedy nutné, aby společnost sledovala svoji pozici vůči minimálnímu odběru, který je povinna odebrat a vyhodnocovala svou schopnost splnění smluvního požadavku. V případě nedodržení minimálního odběru může následovat smluvní sankce typu "odeber, nebo zaplať" nebo povinnost odebrat plyn v následujícím období. Společnost by měla tuto situaci posoudit při provádění závěrkových operací a v případě předpokládaného pododběru by měla vytvořit rezervu na smluvní penále.

Pokud má společnost možnost neodebrané množství odebrat v následujícím období, je třeba z pohledu auditu posoudit odůvodněnost předpokládané spotřeby nebo uskladnění celkem odebraného plynu.

Regionální distribuce plynu

Přecenění distribučního majetku v rámci právního unbundlingu

Významným krokem v rámci procesu právního unbundlingu byl způsob vzniku nových regionálních distribučních společností a ocenění souvisejících aktiv a pasiv používaných pro distribuci plynu, které byly formou vkladu části podniku vloženy do nově vznikajících společností. Ocenění aktiv bylo provedeno na základě znaleckého posudku za použití metody reprodukčních cen snížených o patřičné opotřebení. Výsledkem porovnání ocenění aktiv s oceněním společnosti, založeném na předpokládaných budoucích peněžních tocích, bylo vykázání významné částky záporného goodwillu v počáteční rozvaze jednotlivých distribučních společností.

Tento stav má významný dopad na hospodaření společností a zároveň představuje oblast, které auditor musí v rámci své prací věnovat zvýšenou pozornost. Klíčovou oblastí se stává sledovaní náznaků možného snížení hodnoty aktiv. V praxi to znamená identifikaci významných změn, které by mohly ovlivnit očekávané budoucí finanční toky generované společností, a následného vlivu na hodnotu dlouhodobých aktiv distribučních společností. Jedná se zejména o změny regulatorního rámce, zásadního pro stanovení ceny za distribuci plynu, který je vyhlašován Energetickým regulačním úřadem.

Další významnou oblastí, která se vztahuje k vykázání záporného goodwillu v zahajovací rozvaze, je skutečnost, že doba jeho odepisování je stanovena platnou účetní legislativou na pět let. V případě distribučních společností se záporný goodwill svou podstatou blíží k opravné položce k dlouhodobému hmotnému majetku, jejíž rozpouštění by mělo zohledňovat očekávanou dobu životnosti tohoto majetku. Rozdíl mezi dobou stanovenou pro odpis záporného goodwillu a dobou životnosti dlouhodobého hmotného majetku je dalším faktorem, na který je třeba brát zřetel při posuzování existence náznaků snížení hodnoty aktiv distribučních společností.

Smlouvy o poskytovaní služeb

Další oblastí, která se začala u některých plynárenských společností ve větší míře objevovat v souvislosti s vyčleněním distribučních společností, je poskytování služeb formou tzv. Service Level Agreements (SLA). Do distribučních společností byly z důvodu dosažení vyšší efektivity převedeny pouze nezbytně nutné činnosti a pracovníci. Většina obslužných procesů, mezi které mohou patřit kupříkladu lidské zdroje, právní služby, účetnictví, údržba, zůstaly na mateřských společnostech a jsou poskytovány distribučním společnostem právě formou SLA.

Jelikož se často jedná o služby poskytované mezi spřízněnými stranami, je zde několik aspektů, které je třeba při provádění auditu pečlivě zvážit. Jedná se o celkově správné nastavení systému SLA, které by mělo zahrnovat adekvátní specifikaci prováděných služeb a možnost monitoringu jejich provádění. V neposlední řadě je důležitá možnost modifikace těchto služeb v návaznosti na případné změny potřeb společností, kterým jsou tyto služby poskytovány. Je zapotřebí si uvědomit, že společnosti v případě problému s poskytovanými službami nemají v krátkodobém horizontu vlastní kapacity, které by jim umožňovaly případné problémy samostatně vyřešit a jsou tudíž do značné míry odkázány právě na správné nastavení vztahů s poskytovateli služeb a na kvalitu poskytovaných informací.

Typickým příkladem oblasti, kde kvalita poskytovaných informací může významně ovlivnit správnost zachycení v účetnictví společnosti a které by auditor měl věnovat zvýšenou pozornost, je oblast údržby plynárenského majetku. V případech, kdy společnost připravuje své výkaznictví nejen podle českých účetních standardů, ale kupříkladu i reportovací balíček podle IFRS, je nezbytné, aby servisní organizace byla schopna správně určit podstatu prováděných činností a poskytnout společnosti dostatečně přesné informace potřebné k správnému zachycení podle obou účetních standardů.

Výše zmiňovaná skutečnost, že se jedná o služby poskytované mezi spřízněnými stranami, akcentuje nezbytnost správného nastavení metodiky stanovení ceny za poskytované služby tak, aby nedocházelo k vzniku případného daňového rizika spojeného s nesprávným oceněním jednotlivých služeb.

Prodej plynu

Nevyfakturovaný plyn

Jedním z problémů, s kterým se plynárenské (a potažmo všechny energetické) společnosti potýkají, je odhad spotřeby malých odběratelů. Zatímco spotřeba velkoodběratelů a středních odběratelů je měřena průběžně, spotřeba malých odběratelů (malé podniky a domácnosti) je měřena a fakturována zpravidla jednou ročně (nejméně však jednou za 18 měsíců a při ukončení smlouvy v souladu s § 6 odst. 5 vyhlášky č. 251/2001 Sb. ve znění pozdějších předpisů). Z důvodů optimalizace pracovních sil probíhají odečty cyklicky, tzn. že každý měsíc je odečtena přibližně 1/12 zákazníků. V každém okamžiku tedy existuje významný objem dodaného plynu, který ještě nebyl vyfakturován, ale který je nutné vykázat jako výnosy formou odhadu.

K odhadu nevyfakturovaného plynu plynárenské společnosti používají matematicko-statistické modely, které většinou berou v úvahu známé informace o zákaznících, jako je nasmlouvané množství, předchozí chování, teplotní vývoj v daném regionu a podobně. Komplikací při odhadu hodnoty nevyfakturovaného plynu je existence dvou neznámých, a to výše ztrát v síti distributora a ocenění odhadované hodnoty v MWh nevyfakturovaného plynu.

V případě ztrát v síti distributora je běžnou praxí odhadovat tyto ztráty na základě průměru skutečných ztrát za předchozí období nebo použít procento povolených ztrát Energetickým regulačním úřadem.

Pro co nejpřesnější ocenění nevyfakturovaného plynu je důležité alokovat celkovou hodnotu spotřeby na jednotlivá odběrná místa (jeden zákazník může mít více odběrných míst spadajících do různých cenových pásem), a poté je ocenit dle ceníkových cen platných pro dané odběrné pásmo.

Vzhledem k tomu, že hodnota nevyfakturovaného plynu představuje ve většině společností významnou položku nejen z pohledu vedení společnosti, ale i z pohledu auditu a navíc se jedná o položku subjektivní (dohad), je třeba přistupovat k auditu nevyfakturovaného plynu velmi pečlivě.

Z podstaty nevyfakturovaného plynu vyplývá, že je nutné zvolit přístup založený na testování kontrolního prostředí a na analytických procedurách, než na detailním testování této položky. Zásadní je ověření procesu kalkulace nevyfakturovaného plynu a interních kontrol, případně i využití specialistů pro audit informačních systémů, pokud společnost využívá ke kalkulaci nevyfakturovaného plynu systémové nástroje, různé matematicko-statistické modely, moduly zákaznických informačních systémů a podobně.

Platební morálka odběratelů

Přestože se může zdát, že plynárenské společnosti nejsou tolik ovlivněny současným ekonomickým vývojem, opak je pravdou. Právě díky velmi široké zákaznické základně jsou i plynárenské společnosti vystaveny novým rizikům, které vykrystalizovaly v poslední době právě díky prohlubující se ekonomické recesi.

Jedním z významných rizik se tak stává zhoršující se platební morálka. Většina plynárenských společností má nastavenou politiku pro tvorbu opravných položek k pochybným pohledávkám na základě jejich věkové struktury a individuální přístup je používán pouze u klíčových zákazníků nebo kupříkladu u zákazníků v insolvenčním řízení.

Avšak právě v této turbulentní době je třeba se detailněji zabývat sledováním a analyzováním platební morálky zákazníků a na základě takto získaných informací reagovat v oblasti tvorby opravných položek k pochybným pohledávkám tak, aby adekvátně pokrývala riziko nesplácení zákazníky.

Právě pravidelné sledování a vyhodnocování platební morálky vedením společnosti zvyšuje komfort auditora z interního kontrolního prostředí společnosti. Sladění pravidel pro tvorbu opravných položek k pochybným pohledávkám s aktuální platební morálkou zákazníků by mělo být jednou ze základních auditorských procedur a její význam stoupá právě v této době.

Smluvní podmínky s klíčovými zákazníky

Díky přiostřujícímu se konkurenčnímu prostředí na domácím trhu s plynem byly plynárenské společnosti nuceny reagovat nabídkou nových služeb pro své klíčové zákazníky. Nové produkty představují například možnost zákazníků zafixovat si kupní cenu na určité odebrané množství po určitou dobu. Další možností je platba za odebraný plyn v cizí měně, což umožňuje minimalizovat dopady kursového rizika.

Tyto smlouvy se v určitých případech mohou stát derivátovými nástroji a jako takové být velmi citlivé na jakékoliv turbulence globálních finančních trhů s potenciálně významnými dopady do hospodaření společnosti. Společnosti, které tyto produkty nabízí koncovým zákazníkům, mohou mít uzavřeny obdobné typy smluv také se svými dodavateli zemního plynu, kteří mají jako jediní možnost ovlivnit jeho nákupní cenu.

Z tohoto důvodu je nezbytné v rámci auditu zvážit zapojení specialistů na finanční trhy, se zkušenostmi s oceňováním derivátů. V průběhu auditu je pak nezbytné se detailně seznámit s těmito smlouvami, posoudit zda splňují kritéria pro vznik derivátů a ujistit se o jejich správném zachycení v účetnictví společnosti.