Nad projednávanou novelou ekologických daní

Před necelými dvěma lety byla do českého právního řádu zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále též „Zákon“), implementována ustanovení upravující tzv. ekologické daně, tj. daň ze zemního plynu a některých dalších plynů (dále též „daň z plynu“), daň z pevných paliv a daň z elektřiny.

Za necelé dva roky fungování ekologických daní se podařilo identifikovat některé praktické problémy, které souvisejí s jejich správou. Proto byla Poslanecké sněmovně předložena novela, která má za cíl vyřešit praktické problémy a lépe vymezit příliš obecná nebo technicky málo přesná ustanovení.

Cílem tohoto článku je popsat nejdůležitější navržené změny a upozornit na některé nové problémy, které novela v projednávaném znění může přinést. V době přípravy tohoto článku byla novela ve druhém čtení.

Osvobození od daně

Novela přináší novinky v oblasti osvobození od jednotlivých daní. Nejvýznamnější změnou je úprava podmínek pro osvobození plynů a pevných paliv použitých pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla. Nově dojde ke zrušení podmínky, podle které musí být teplo z kombinované výroby elektřiny a tepla dodáváno domácnostem. Odpadne tak problém složitého dokazování, např. zda teplo odebrané obchodníkem od výrobce skutečně fyzicky doputovalo alespoň do dvou domácností (v souladu se současným výkladem podmínek osvobození).

V případě daně z plynu dochází k významné změně i u osvobození plynu k výrobě tepla v domácnostech a domovních kotelnách. Pojem domovní kotelna je v současné době řešen pouze výkladem Ministerstva financí, který zohledňuje umístění zdroje tepla. Na základě novely se budou posuzovat technické parametry zdroje tepla, které budou nově vtěleny přímo do textu Zákona.

Od daně z plynu bude tedy nově osvobozen plyn, pokud je spotřebován v kotelnách, jestliže součtový instalovaný tepelný výkon zdroje tepelné energie pro vytápění a ohřev teplé vody je nižší než 50 kW a pokud je jimi vyrobené teplo dodáno domácnostem.

Výsledkem této změny bude pravděpodobně vyšší počet případů, kdy lze osvobození využít. Mám však za to, že se předkladateli novely nepodařilo dobře vypořádat s podmínkou dodání tepla domácnostem, která se u kombinované výroby elektřiny a tepla bude rušit. Budou se tak nejspíš opakovat problémy s prokazováním, že teplo bylo dodáno domácnostem. Předpokládám proto, že se dosavadní výklad Ministerstva financí, který se zatím vztahuje k dodání tepla domácnostem v případě kombinované výroby elektřiny a tepla, bude nově aplikovat i na toto osvobození.

U daně z elektřiny je nově upraveno osvobození vztahující se ke ztrátám v přenosové a distribuční soustavě. Doposud bylo toto osvobození řešeno pouze obecně a bylo na daňovém subjektu, aby prokázal skutečnou výši ztrát. Novela však výši ztrát výslovně omezuje tím, že zavádí jejich maximální výši pro jednotlivé sítě dané napěťové úrovně. Maximální limity ztrát jsou stanoveny na 1,5 % u sítí velmi vysokého napětí, 2,9 % u sítí vysokého napětí a 11,6 % u sítí nízkého napětí, vždy vztaženo ke vtoku do sítě dané napěťové soustavy.

Tyto limity platí stejně pro všechna zdaňovací období bez ohledu na roční dobu. Avšak pozor, ztráty jsou osvobozeny jen do uznatelné a prokazatelné výše, která zároveň nesmí přesáhnout maximální limity. Z textu novely však není zcela jasné, proč se rozlišuje uznatelná a prokazatelná výše ztrát. Lze se jen domnívat, že předkladatel novely chtěl správci daně umožnit, aby daňovému subjektu přiznal jen část z celkového množství prokázané výše ztrát.

Oprava dokladů

Ustanovení ekologických daní doposud neupravovalo, jakým způsobem se má postupovat při opravě základu a výše daně při opravě daňového dokladu, popřípadě dokladu o prodeji. Vzhledem k tomu, že daňovým subjektům nebyly v této souvislosti Zákonem ukládány žádné speciální povinnosti, mohly tyto subjekty prakticky postupovat analogicky s ustanoveními zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDPH“). Novelou se do Zákona nově dostávají ustanovení, která problematiku oprav explicitně vymezují.

V této souvislosti novela de facto upravuje další speciální případ vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit, a to ustanovením § 7a odst. 3 jednotlivých částí, podle kterého se za samostatné dodání považuje oprava základu a výše daně. Speciálně je upraveno také časové určení vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. To není, na rozdíl od stanovení konkrétního dne podle § 5 odst. 1 písm. a) jednotlivých částí, přiřazeno ke konkrétnímu dni, ale je vázáno ke konkrétnímu zdaňovacímu období. Toto ustanovení je navíc úzce provázáno se ZDPH.

Povinnost daň přiznat a zaplatit vyplývající z opravy základu a výše daně se vztahuje k tomu zdaňovacímu období, ve kterém je opravný doklad vydán neplátci DPH, nebo ke zdaňovacímu období, které určuje ZDPH při vystavení daňových dobropisů a dokladů o opravě základu a výše daně.

Drobný problém by mohl nastat v případě, kdy je daňový subjekt, který provádí opravu základu a výše daně, čtvrtletním plátcem DPH. ZDPH v tomto případě stanovuje tříměsíční zdaňovací období, zatímco u Zákona to je jeden měsíc. Nestanovuje však konkrétně, který z daných tří měsíců to bude. Mám tak za to, že si daňový subjekt může v tomto případě zvolit, ve kterém měsíci zdaňovacího období podle ZDPH ekologickou daň přizná.

Na nová ustanovení o opravě základu a výše daně navazuje novela stanovením náležitostí daňového dobropisu a vrubopisu, kterými se oprava základu a výše daně provádí. I zde je vidět záměr zákonodárce o co nejtěsnější provázání novelizovaného Zákona a ZDPH.

Novela pro dobropisy a vrubopisy stanovuje obdobné obsahové náležitosti jako pro daňové doklady a doklady o prodeji. Navíc však vyžaduje uvedení rozdílu mezi původním a opraveným množstvím dodaných energetických produktů (nikoliv tedy údaj o celkovém množství) a čísla původních opravovaných dokladů.

Ani novela však explicitně neřeší samostatnou opravu sazby daně, což může být problém u daně z plynu, u které jsou podle účelu použití plynu stanoveny rozdílné sazby.


Přeprodej osvobozených produktů

Legislativně významné změny se týkají i ustanovení § 5, které upravují přeprodeje energetických produktů. Přestože se jedná o významnou změnu, neočekávám výraznější dopad na daňové subjekty, protože navrhované změny odpovídají dosavadnímu výkladu Ministerstva financí.

Navrhované ustanovení § 5 odst. 2 explicitně stanovuje, že povinnost daň přiznat a zaplatit nevzniká, pokud fyzická nebo právnická osoba, která nabyla zdaněné energetické produkty, prodá takové energetické produkty jiné fyzické nebo právnické osobě. Povinnost daň přiznat a zaplatit nevzniká také tehdy, pokud fyzická nebo právnická osoba, která nabyla energetické produkty osvobozené od daně, prodá takové energetické produkty držiteli povolení k nabytí energetických produktů osvobozených od daně.

Na rozdíl od dosavadního znění Zákona je tak explicitně stanoveno, že energetické produkty osvobozené od daně může dodat konečný spotřebitel jinému konečnému spotřebiteli, který je držitelem povolení k nabytí energetických produktů osvobozených od daně.

Znění odstavce 2 je dnes třeba komplikovaně vykládat tak, že se toto ustanovení vztahuje výhradně na odstavec 1 písm. a), tzn. že povinnost dnes nevzniká z důvodu dodání konečnému spotřebiteli, ale může vzniknout z důvodu spotřeby osvobozených energetických produktů k účelům, na které se osvobození nevztahuje (toto by nastalo, pokud by konečný spotřebitel nebyl schopen prokázat použití osvobozených energetických produktů pro účely, na které se vztahuje osvobození).
Dále se v odstavci 1 nahrazuje slovo „spotřeby“ přesnějším souslovím „použití nebo prodeje“. Proto nově odpadne problém použití pro jiné účely, pokud jsou energetické produkty dodány dalšímu subjektu. Povinnost daň přiznat a zaplatit pak vznikne použitím nebo prodejem energetických produktů osvobozených od daně k účelům, na které se osvobození od daně nevztahuje.

Se změnou vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit bezprostředně souvisí i zpřesnění vymezení plátců daně. Těmi se po novele stanou fyzické nebo právnické osoby, které použily nebo prodaly energetické produkty osvobozené od daně k účelům, na něž se osvobození od daně nevztahuje. Úprava přeprodeje se promítne i do evidenční povinnosti konečných spotřebitelů, kteří jsou držiteli povolení k nabytí energetických produktů osvobozených od daně. Jelikož prodejem osvobozených energetických produktů dalšímu držiteli povolení nevzniká povinnost daň přiznat a zaplatit, prodávající konečný spotřebitel je povinen evidovat za jednotlivá zdaňovací období rovněž údaje o přeprodaných energetických produktech osvobozených od daně. Protože novela těmto konečným spotřebitelům nestanovuje při prodeji energetických produktů povinnost vystavovat jakékoliv doklady (tedy ani při prodeji energetických produktů osvobozených od daně), je evidence prodeje jediným využitelným podkladem pro sledování energetických produktů, u kterých hrozí riziko daňových úniků.

Dodání do zahraničí

Novela stanovuje, že povinnost daň přiznat a zaplatit nevznikne u daně z plynu (prakticky dodanému pouze jinak než plynárenským zařízením, tj. v láhvích nebo v nádržích) a daně z pevných paliv, pokud jsou tyto produkty dodány na daňovém území České republiky prokazatelně k přímé spotřebě mimo toto území.

Toto nové ustanovení považuji za jednu z největších slabin novely. V praxi bude docházet k tomu, že se do oběhu dostanou nezdaněné energetické produkty, jejichž kontrola bude s ohledem na obtížnost prokazování prakticky neproveditelná. Snad jen díky relativně nižšímu zdanění těchto energetických produktů nedosáhnou daňové úniky rozsahu tzv. kolotočových podvodů známých u DPH.

Obtížně se bude vykládat též pojem přímé spotřeby mimo daňové území České republiky. Navíc, v tomto daňovém režimu není možné dodávat nezdaněné energetické produkty zahraničním obchodníkům, kteří tyto produkty dále prodávají. Dodání pro přímou spotřebu si umím jen velmi těžce představit v případě přepravy energetických produktů do zahraničí třetí osobou - nezávislým přepravcem.

Informační povinnost

Kromě některých pozitivních změn souvisejících s novým vymezením důležitých pojmů přináší novela i přísnější pravidla pro vydávání povolení k nabytí energetických produktů osvobozených od daně a bez daně a vyžaduje, aby držitel povolení nově informoval celní úřad o změnách, které doposud hlásit nemusel.
Každý držitel povolení bude muset ve lhůtě 15 dní nově informovat celní úřad např. o změnách ve svém názvu, sídle, bezúhonnosti členů statutárních orgánů nebo o zahájení insolvenčního řízení. Držitelé povolení k nabytí elektřiny a plynu osvobozeného od daně musí navíc oznamovat změnu účelu a způsobu použití osvobozených produktů a dále také musí aktualizovat schémata instalovaných zařízení v odběrných místech.

Většina nově vyžadovaných údajů je však pro správce daně dostupná v příslušných rejstřících. Navíc žádný z nově vyžadovaných údajů nemůže sám o sobě způsobit zánik nebo zrušení povolení. Považuji proto nově zavedenou informační povinnost pouze za zbytečnou administrativní zátěž daňových subjektů.

Závěr

Projednávaná novela ekologických daní se na základě téměř dvouletých praktických zkušeností snaží o úpravu většiny problémových oblastí a zpřesňuje některá ustanovení, která jsou doposud řešena pouze výkladem Ministerstva financí. Navržené změny lze ve většině případů vnímat pozitivně, minimálně díky tomu, že přesnější znění Zákona zvýší právní jistotu daňových subjektů.

Stále však zůstává několik oblastí, které nejsou úplně jednoznačné a jejich řešení může zbytečně zatěžovat jak správce daně, tak daňové subjekty. Během legislativního procesu navíc mohou být přijaty poslanecké pozměňovací návrhy, jejichž zaměření, a ani případné dopady, nelze předem odhadovat.