Audity společností v odvětví dopravy a logistiky

Specifika odvětví dopravy a logistiky

Podobně jako většina odvětví průmyslu a obchodu je i sektor dopravy a logistiky v poslední době výrazně zasažen současným propadem ekonomiky. Je to logické – růst nebo pokles tohoto oboru je poměrně úzce napojen na hospodářský cyklus celé ekonomiky. Jeho současný stav samozřejmě ovlivňuje i situaci auditora. Ten tak musí obvyklá auditorská rizika doplnit o další, která v době růstu ekonomiky nejsou relevantní.

V prostředí České republiky je nejrozšířenějším druhem dopravy zboží silniční kamionová doprava (více než tři čtvrtiny celkové přepravené tonáže), následována železniční (necelá pětina celkové přepravené tonáže) a leteckou přepravou. Ostatní druhy jsou pouze okrajové. Trh autodopravců je v České republice stále velmi roztříštěný, nicméně v posledních letech dochází i na něm k určité konsolidaci. Jednak akvizicemi, jednak je řada malých firem nucena odejít z trhu z důvodu své ekonomické situace vyvolané krizí.

Zatímco ještě před dvěma lety byly typickými znaky silniční kamionové dopravy v České republice převis poptávky po přepravních službách nad nabídkou přepravních kapacit, vysoká poptávka po nových i ojetých nákladních vozidlech a nedostatek řidičů. V prvním pololetí roku 2009 pozorujeme pokles přepravních výkonů o téměř 25 % ve srovnání s prvním pololetím roku 2008. S tím souvisí tlak na ceny těchto služeb, což pro malé přepravce znamená ohrožení jejich existence.

Pronájem skladových hal a poskytování souvisejících služeb (logistické, zasilatelské, celní služby)vykazovaly v posledních letech velký růst. Ke konci prvního pololetí roku 2009 bylo v České republice k dispozici přibližně 3,3 milionu m2 skladových prostor, přičemž více než 0,5 milionu bylo neobsazených. Společnosti poskytující tyto služby jsou nuceny hledat nové příležitosti na trhu, aby krizové období byly schopny přežít.

Výzvy, se kterými se společnosti činné v odvětví dopravy a logistiky musí v současné době potýkat, jsou zejména následující:

• potíže s likviditou a z toho vyplývající nutnost důsledného sledování peněžních toků společnosti, požadavky zákazníků na prodloužení doby splatnosti faktur,
• zvýšené riziko neočekávaného vzniku nedobytných pohledávek,
• ztížený přístup ke kapitálu,
• využití stávajících kapacit (skladovací prostory, přepravní kapacity), které mají společnosti obvykle střednědobě až dlouhodobě pronajaté, přičemž objemy skladovaného či přepraveného zboží významně klesaly v krátkodobém horizontu,
• využití stávajících pracovních sil, snižování počtu zaměstnanců,
• vysoká konkurence v odvětví a z toho vyplývající velký tlak na marže,
• z dlouhodobějšího pohledu i zvyšující se nároky na opatření vedoucí k ochraně životního prostředí.

Vybrané oblasti z auditu společností působících v odvětví logistiky a přepravy

Auditor by měl mít odpovídající znalosti daného odvětví a specifických oblastí, které se k nim váží. Těmto oblastem je při auditu nutné věnovat zvláštní pozornost a správně je posoudit. V rámci odvětví logistiky a přepravy uvádíme oblasti, které jsou podle našich zkušeností specifické pro tento obor podnikání. Samozřejmě by bylo možné uvést i další oblasti, které jsou společnost od společnosti různě významné. Pokusili jsme se ale uvést zejména ty, se kterými se setkáváme nejčastěji.


Inventarizační rozdíly u zásob třetích stran

Již z povahy podnikatelského záměru logistických společností, které se specializují na skladovací služby, je zřejmé, že významným prvkem jejich činnosti je manipulace se zásobami třetích stran (zákazníků) a jejich skladování. Tyto aktivity zároveň představují oblast zvýšeného rizika jak pro společnost, tak pro auditora. Porozumění procesu fyzických inventarizací zásob, závěrečných zjištění, jejich vzájemnému odsouhlasení a vypořádání mezi logistickou společností a jejími zákazníky jsou tak pro auditora klíčové. V některých případech vzájemná odsouhlasení a dosažení dohody o závěrech inventarizací a jejich rozdílů trvají řadu měsíců či let. V takové situaci musí auditor na základě dostupných informací a podkladů prověřit úplnost, výši, ale i oprávněnost rezervy či dohadné položky související s rizikem vyplývajícím z inventarizačních rozdílů a souvisejících penalizací. Samozřejmě, že tento problém s sebou nese rovněž daňové implikace, které se odvíjejí od specifik konkrétního případu.


Reklamace, žaloby a jiné právní nároky obchodních partnerů

Další oblastí, která se vyznačuje značnou mírou nejistoty a vysokým stupněm subjektivity, je posouzení nároků třetích stran vyplývajících ze smluvních garancí za poskytované služby a souvisejících nákladů v případě jejich neplnění. Typicky se garance kvality v logistickém odvětví vyskytují např. v dopravě, skladování, distribuci zboží zákazníka v dané kvalitě, v daném množství a ve smluveném čase na smluvené místo. V případě neplnění smluvních podmínek transakce zákazníci logistických společností nezřídka iniciují jednání či řízení (soudní či mimosoudní) tak, aby si zhojili své škody či ušlé obchodní příležitosti na logistických společnostech. Je běžnou praxí, že logistické společnosti jsou proti těmto rizikům z podnikání zabezpečeny, zejména tím, že se pojistí. Konečná řešení (obvykle velmi specifických případů) jsou vždy výsledkem dlouhodobějších jednání a domluv smluvních stran, případně institucí těmito spory pověřenými (např. soud). Provést jakýkoliv odhad výsledků jednání před jejich uzavřením je obvykle velmi obtížné. V této souvislosti musí auditor úzce spolupracovat s vedením logistické společnosti, jejími právními zástupci a využívat veškeré dostupné informace k dané události, aby správně porozuměl nastalé situaci, postojům zúčastněných stran a hodnocením rizik kompetentními osobami a mohl ze své nezávislé pozice zhodnotit potřebu a přiměřenost rezervy na pokrytí souvisejícího rizika, případně jiného zohlednění v účetní závěrce.


Rezervy na nevýhodné nájemní smlouvy

Zejména v souvislosti s globálním poklesem hospodářských aktivit se logistické společnosti často ocitají v situaci, kdy mají na jedné straně uzavřeny nájemní smlouvy na přepravní prostředky, manipulační techniku a skladovací prostory na středně- až dlouhodobé období, které nelze vypovědět bez významného finančního postihu, na straně druhé jejich zákazníci snižují objemy přepravovaného a skladovaného zboží. To logistickým společnostem snižuje výnosy, které jim pronajímaná aktiva přinášejí. Nájemní smlouvy se tak oproti minulým obdobím i oproti plánu stávají nevýhodnými, resp. ztrátovými pro společnost. Podobně jako se na dlouhodobá aktiva, která nejsou využita nebo jejichž užitná hodnota je z jiných důvodů snížená, tvoří opravná položka u nevýhodných nájemních smluv, ze kterých bude užitek pro společnost v budoucnu nižší než výše nájemného, je třeba vytvořit rezervu.


Rámcové smlouvy na poskytování logistických služeb

V současné době nepředstavují „logistické služby“ pouze zajištění přepravy a vyřízení nutných administrativních (celních a jiných) nezbytností. Zajistit přepravu je samozřejmě potřeba stále, ale náročného zákazníka není lehké uspokojit. Proto se tyto „klasické služby“ obyčejně doplňují o další, například skladování, zajišťování požadovaného množství skladových položek, vyskladňování do výroby zákazníka za podmínek „just-in-time“, kompletace určitých sad výrobků a posun v rámci určitého distribučního kanálu, a další. Takových služeb je celá řada a záleží na jejich nadefinování mezi poskytovatelem a zákazníkem.

Jak již bylo uvedeno, velmi záleží na definování těchto služeb mezi poskytovatelem a zákazníkem. V našich podmínkách se předpokládá, že tyto dohody jsou řádně smluvně podložené. Ze zkušeností víme, že u nadnárodních společností bývají smlouvy obsáhlé, komplikované a v mnoha případech buď zcela nebo částečně nedostupné společnostem, které jsou na území České republiky zřízeny k jejich poskytování. Vzhledem k tomu, že z těchto smluv by měly vyplývat veškeré podmínky spolupráce, je znalost jejich obsahu nezbytná k řádnému účetnímu zachycení skutečnosti a k sestavení účetní závěrky. Vždyť bez dostatečných znalostí těchto informací není možné posoudit například vlastnictví dlouhodobého majetku (např. přepravních jednotek, vybavení skladů), skladovaných zásob, odpovědnost za inventurní rozdíly, odpovědnost za škodu, fakturace za služby, garance či náklady na pojištění. Rizik spojených s takovými službami je celá řada.

Pokud se na poskytovaných službách podílí více společností patřících do jedné skupiny, je důležitou otázkou i nastavení převodních cen mezi těmito subjekty. Tato problematika však náleží také mezi daňové otázky.


Příspěvek zákazníka na vybavení skladů a na poskytované služby

V předchozím bodě jsme popsali, že rozsah služeb, které logistické společnosti poskytují, je velmi široký, a záleží zejména na potřebách a požadavcích zákazníka. Nicméně ve většině případů, ať už je rozsah služeb jakýkoliv, vybavení moderních skladů bývá spojeno s velkými investicemi, a to nejen do objektů samých, ale také do technologie, která monitoruje a eviduje jednotlivé položky skladu, sleduje jejich dobu skladování, stav rizikových položek (zejména u rychle se kazícího nebo u technologicky rychle zastarávaného zboží), případně další služby požadované zákazníkem.

Pořizovací cena těchto technologií bývá otázkou i několika desítek milionů Kč. V souvislosti s těmito investicemi se stává, že dojde k dohodě mezi poskytovatelem služeb a zákazníkem o vyplacení jistého „příspěvku“ na krytí počátečních výdajů logistické společnosti, u kterého následně vyvstane otázka správného účetního zachycení.

Nejprve je důležité pochopit, na co vlastně byl příspěvek poskytnut. Je příspěvek na investici do dlouhodobého majetku? Nebo na náběh provozu skladu a poskytovaných služeb? Obvykle totiž bývá na začátku spolupráce menší počet zásilek než po rozběhu výroby a obchodu. Nebo se jedná o příspěvek na úhradu určité konkrétní služby, která není hrazena poplatkem za skladování? Jakým způsobem bude tento příspěvek zohledněn v cenách služeb, které logistická společnost svému zákazníkovi poskytne? Jak je patrné z tohoto namátkového výčtu, je zde řada aspektů, které je nutno zohlednit.

Řešení účetních souvislostí není jednoduché a pro účetní jednotku je zásadní pochopit, k čemu se příspěvek vztahuje. V případě, že je to příspěvek na investici, je třeba posoudit, zda je vhodné rozprostřít tento příspěvek buď po dobu trvání smlouvy o poskytování služeb nebo po dobu odpisování daného dlouhodobého majetku do výkazu zisku a ztráty tak, aby byly kryty náklady na odpis této technologie. V případě, že se jedná o příspěvek na provoz konkrétní služby nebo jeho náběh, je třeba odhadnout náklady současné, ale i budoucí a podle toho příslušným způsobem časově rozlišit i tento příspěvek. Jestliže se příspěvek váže na dobu trvání smlouvy o poskytování služeb, pak se nabízí možnost lineárního rozpouštění příspěvku po dobu smlouvy nebo rozpouštění příspěvku podle odhadovaného objemu nákladů po dobu trvání smlouvy. Účetních řešení je jistě více, ale jejich společným jmenovatelem je zjištění podstaty poskytnutí takového příspěvku a zvolení vhodného klíče pro jeho časové rozlišení.

Ve většině případů bude nutné příspěvek časově rozlišit (pokud nejde o příspěvek na úhradu jednorázových nákladů) a je dále pravděpodobné, že se bude jednat o významné částky. Proto si tyto transakce zasluhují pozornost auditora. Zejména proto, že společnosti často nemají zkušenosti s jejich účetním řešením. Zároveň jejich posouzení nebývá jednoduché a je proto nezbytně nutné, aby byly tyto transakce řádně podloženy, nejlépe smluvně tak, aby bylo jejich účtování průhledné a zřejmé nejen pro společnost a její vlastníky, ale i pro auditora, daňového poradce a finanční úřad.


Palivo v nádržích k datu účetní závěrky 

V souladu s řádným vykazováním nákladů a výnosů v období, se kterým věcně souvisí, nastává otázka, jak naložit s nespotřebovaným palivem v nákladních vozech na konci účetního období, samozřejmě s ohledem na významnost dané položky. Účtování o nákladech na spotřebu paliva obvykle probíhá k datu natankování paliva do nádrže. Kdy se skutečně toto palivo spotřebovalo, resp. spotřebuje, nebývá již tak důležitým faktorem. Na konci účetního období je však situace jiná. Nespotřebované palivo souvisí s výnosy, které nastanou až v dalším účetním období, a proto je třestrana ba toto palivo odúčtovat z nákladů běžného účetního období. Řešením je vykázání nespotřebovaného paliva jako zásoby ke konci účetního období. Společnost musí zjistit skutečný stav nespotřebovaného paliva (fyzickou inventurou) a vykázat ho v zásobách k datu účetní závěrky. Do nákladů se následně toto palivo dostane v okamžiku, kdy je poskytnuto přepravní službě, tj. v období, ve kterém jsou vykázány i související výnosy.


Nedokončené přepravní služby k datu účetní závěrky 

Další oblastí, která úzce souvisí s koncem účetního období, jsou nedokončené přepravy k datu účetní závěrky. U těchto přeprav je důležité, aby náklady a výnosy byly vykázány ve správném účetním období. Oblast nákladů (odpisy vozidel, případně náklady na jejich pronájem, mzdové náklady řidičů, apod.) představují položky, které jsou přímo účtovány do časově souvisejícího období. Existují výjimky, jako např. spotřeba paliva, o kterých píšeme v předchozím bodě, a kde je třeba věnovat pozornost časovému rozlišení, resp. nedokončeným přepravám. V oblasti výnosů je třeba identifikovat nedokončené přepravy ke konci účetního období, které je třeba rozdělit na tu část, která se týká běžného účetního období, a na část, která spadá do následujícího období. Pro potřeby správného zachycení výnosu prostřednictvím nedokončené výroby („změna stavu zásob vlastní činnosti“) lze použít buď poměr ujetých kilometrů (především silniční přeprava), nebo poměr počtu dní trvání přepravy v jednotlivých účetních obdobích (především námořní přeprava). V této souvislosti je nutné se zabývat i otázkou kalkulací, resp. oceněním nedokončené výroby.


Dohadné položky z přepravních služeb

Společnosti zabývající se přepravou musí nutně řešit každodenní problém s nevyfakturovanými službami, a to jak na straně nákladové, tak na straně výnosové. V případě, že přeprava je zajišťována primárně subdodavatelsky, tj. ne vlastními dopravními prostředky, objem transakcí na dohadných položkách pasivních je výrazně vyšší než v opačném případě. Značně závisí i na typu přepravy, která je zajišťována subdodavatelsky. Zejména u námořní přepravy, ale i u silniční, bývá fakturace mnohdy zpožděna řádově o měsíce. Výjimkou nejsou přijaté faktury se zpožděním více než tři měsíce po uskutečnění služby.

Z výše uvedeného vyplývá, že při uzavírání účetních knih a sestavení roční účetní závěrky bývá zůstatek dohadných účtů pasivních u přepravních společností velmi vysoký, v terminologii auditora – převyšující hladinu významnosti. Otázka, kterou by si teď měl každý účetní položit je, jak je zajištěna úplnost a správnost těchto dohadných účtů. Odpověď není již tak snadná.

Je zřejmé, že při větším objemu přepravních zakázek je nezbytně nutné zavedení spolehlivého systému evidence zakázek, jejichž prostřednictvím se ve většině případů dohadné účty generují, a důslednost při zadávání jednotlivých položek nákladů. Následná kontrola dohadů a jednotlivých zakázek je stejně důležitá jako důslednost při jejich zadávání do vnitřního systému.

Tato kontrola by měla být nedílnou součástí vnitřního kontrolního mechanismu společnosti a měla by odhalit chyby při zadávání zakázek. Zároveň představuje jakousi zpětnou vazbu disponentům, kteří se zakázkami pracují na vstupu. Důležité je rovněž načasování zpětné kontroly. Obvykle se doporučují vícestupňové kontroly, a to jak v momentě zadání zakázky do vnitřního systému jejich evidence a její aktualizaci pro účely závěrky, tak po dokončení zakázky, kdy by mělo dojít k vyhodnocení odchylky skutečných nákladů od jejich odhadu.

Na straně dohadných položek aktivních jsou důvody prodlení mezi vystavením faktury a skutečným provedením služby obvykle opožděně přijaté faktury od subdodavatelů, které jsou důležitým vstupem pro fakturaci na konečného zákazníka.

Specifika při účtování podle IFRS

Nájemní smlouvy, doba odepisování

Mezi otázky, které musí dopravní a logistické společnosti řešit v rámci výkaznictví v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS), a při kterých dochází k podstatným rozdílům oproti výkazům sestaveným dle českých účetních předpisů, je účtování o dlouhodobém majetku pořizovaném formou leasingu. Může se jednat buď o podklady ke konsolidaci pro mateřskou společnost v souladu s instrukcemi a „IFRS účetním manuálem“ skupiny, nebo přímo o samostatnou či konsolidovanou účetní závěrku české společnosti/skupiny, sestavovanou v souladu s IFRS.

U dopravních společností bývají předmětem nájmu převážně nákladní vozidla. V první řadě se jedná o posouzení, zda uvedená smlouva spadá pro účely IFRS klasifikace do kategorie finančního nebo operativního leasingu. Typy smluv, které leasingové společnosti nabízejí, již dávno nebývají konkrétně označeny jako „smlouva o operativním pronájmu“ nebo „smlouva o finančním pronájmu“. I když ani toto označení nemusí být z pohledu klasifikace dle IFRS rozhodující.

Každou leasingovou smlouvu je třeba pro potřeby výkaznictví dle IFRS posoudit samostatně a je nutné zvážit celou řadu kritérií, která mohou mít na klasifikaci vliv.Na první pohled podobně vypadající smlouvy od různých leasingových společností mohou u jednotlivých kritérií dávat rozdílné odpovědi. Jako důležité aspekty zde mohou vystupovat mimo jiné i garance odkupní ceny po skončení doby pronájmu, kterou může poskytnout dodavatel vozidla leasingové nebo přepravní společnosti či možnost přepravní společnosti odkoupit vozidlo kdykoliv v průběhu doby trvání nájemní smlouvy.

Dalším důležitým parametrem je doba odpisování předmětů aktivovaných pro účely IFRS. Ta má vliv na kritérium poměru doby trvání leasingové smlouvy a doby odpisování předmětu. V případě nákladních vozidel (tahače, návěsy, přívěsy) je nutné si odpovědět na otázky:

• Mají tahač a návěs, případně přívěs, stejnou dobu použitelnosti, resp. jaký je očekávaný celkový počet kilometrů, které s nimi lze najet?
  
  
• Tahač a návěs (přívěs) se ve společnosti obvykle kupují, používají a následně prodávají dohromady jako jedna jednotka, nebo i samostatně?

Klasifikace nájemních smluv a určení odpisové politiky nebývá snadná záležitost. O to je však důležitější její správné nastavení, neboť má zásadní vliv na podobu účetní závěrky.