Postavení cizinců, občanů EU, ve statutárních orgánech českých společností

V loňském roce vzniklo v České republice nejvíce akciových společností v naší historii a bylo také založeno téměř dvacet tisíc společností s ručením omezeným. Přestože vznik akciových společností byl motivován primárně daňovými důvody a společnosti s. r. o. budou jistě často „jednočlenné“, lze předpokládat, že i v minulém roce vzrostl počet cizinců ze zemí Evropské unie v postavení jednatelů a členů orgánů společností. Především jim, resp. jejich kolegům z účtáren, financí a personálních oddělení, je určen tento krátký přehled a upozornění na nejvýznamnější oblasti hodné zvláštní pozornosti.

Postavení statutárů v české legislativě – statutární „schizofrenie“

Nejprve bychom si měli ujasnit, koho se tento článek týká. Funkci člena statutárního orgánu a funkci statutárního orgánu (dále jen „statutáři“) definuje zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále „Obchz“). Statutárním orgánem je v případě společnosti s ručením omezením jednatel; dalším statutárním orgánem společnosti s ručením omezeným, tentokrát kolektivním, může být dozorčí rada. Akciové společnosti naproti tomu mají v zásadě pouze kolektivní statutární orgány - představenstvo a dozorčí radu. Z obchodního zákoníku také vyplývá, že statutáři by měli být za výkon své funkce přiměřeně odměňováni.

Nezasvěcenému pozorovateli by se mohlo zdát, že postavení statutárů z pohledu české daňové a jiné legislativy by mělo být jednotné - následující přehled však svědčí o opaku.

Osoba v pozici statutára i zaměstnance

Komplikace vyplývající z údajů v tabulce je možné ukázat na jednoduchém případě, kterým je současný výkon funkce statutára a povinností zaměstnance. U mnoha akciových společností je totiž člen představenstva zároveň vysoce postaveným zaměstnancem (např. generálním ředitelem). Pro správné posouzení odměny z pohledu daně a pojistného je v těchto případech nutné jednoznačně rozdělit, která část jeho odměny je za výkon funkce statutára a která za zaměstnaneckou činnost.

Nejvyšší správní soud se již ve své praxi zabýval situací, kdy jsou obě funkce (statutár i zaměstnanec) propojeny, například generální ředitel se dle stanov společnosti stává zároveň členem představenstva (viz rozhodnutí 3 Ads 39/2003-85). Soud v tomto případě judikoval, že odměna statutára podléhá pojistnému na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, jelikož je výkon této funkce (a související odměna) odvozen z výkonu funkce generálního ředitele.

Opačná situace, tedy postavení vedoucího zaměstnance vyplývající povinně z funkce člena představenstva či dozorčí rady, nebyla soudy dosud řešena a lze jen odhadovat, jak by soud v tomto případě rozhodl.

Od roku 2008 se však objevily další specifické problémy vyplývající z kombinace funkce statutára a zaměstnance. V souvislosti se zavedením maximálního vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění a zároveň se zahrnutím členů statutárních orgánů do okruhu osob podléhajících zdravotnímu pojištění mohou nastat následující situace:

a) Zaměstnanec společnosti A je zároveň členem představenstva společnosti B

Dotyčný pracovník podléhá sociálnímu zabezpečení a zdravotnímu pojištění ze zaměstnání i z titulu výkonu funkce statutára - má tak pro účely zdravotního pojištění dva „zaměstnavatele“. Jelikož je maximální vyměřovací základ vázán vždy na jednoho „zaměstnavatele“ ve smyslu zákona o pojistném na sociální zabezpečení a zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, bude pracovník (a s ním i jeho „zaměstnavatelé“) platit pojistné na zdravotní pojištění z obou vztahů, tedy až 139 709 Kč navíc než v případě pouze jednoho „zaměstnavatele“. Pojistné zaplacené pracovníkem nad jeden maximální vyměřovací základ sice pracovníkovi příslušná zdravotní pojišťovna po skončení kalendářního roku vrátí, pojistné zaplacené zaměstnavatelem „navíc“ se však nevrací. Vzhledem k tomu, že toto pojistné zaplacené zaměstnavatelem zároveň vstupuje do základu daně z příjmů pro daného pracovníka, bude mít tato situace i nepříjemné daňové dopady.

b) Zaměstnanec společnosti A je zároveň členem představenstva této společnosti

V tomto případě nedochází k dodatečným nákladům spočívajícím v placení pojistného z více maximálních vyměřovacích základů, avšak mohly by nastat administrativní komplikace. Pracovník totiž podléhá sociálnímu zabezpečení pouze jako zaměstnanec, zatímco zdravotnímu pojištění podléhá z titulu obou funkcí. Je tedy nutné sledovat maximální vyměřovací základ odděleně pro obě pojištění, sociální i zdravotní.

Občané Evropské unie v pozicích statutárů

Jakmile je statutárem cizinec (např. daňový rezident jiného státu nebo osoba podléhající jinému systému sociálního zabezpečení), objevují se kromě výše zmiňovaných ještě další problematické okruhy.

a) Daň z příjmů fyzických osob

Zásadní skutečností ovlivňující zdanění fyzických osob je daňové rezidentství. Zatímco od roku 2008 již platí stejná sazba daně z příjmů pro členy statutárních orgánů-rezidenty jako pro nerezidenty, stále zůstává jiný způsob výběru této daně. V případě daňových nerezidentů jde o konečnou srážkovou daň, v případě rezidentů o zálohovou daň, přičemž konečná daň je určena až v daňovém přiznání nebo ročním zúčtování.

b) Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

Zajímavá situace nastane, pokud se statutár účastní systému sociálního zabezpečení v jiném státě Evropské unie. Koordinační pravidla Evropské unie v oblasti sociálního zabezpečení obecně stanoví, že pracovníci podléhají sociálnímu zabezpečení (a zdravotnímu pojištění) v té zemi, kde pracují. Toto obecné pravidlo je však modifikováno v určitých specifických situacích. Touto situací například může být výkon zaměstnání v jedné zemi a výkon funkce statutára v jiné zemi.

Příklad

Typickým příkladem je zaměstnanec německé mateřské společnosti, říkejme mu např. Sebastian. Pracuje v Německu jako manažer mateřské společnosti a také zde žije se svou rodinou. Zároveň je členem představenstva dceřiné společnosti se sídlem v České republice a jednou za měsíc jezdí na zasedání představenstva do Prahy. Dle koordinačních pravidel Evropské unie je Sebastian pracovníkem vykonávajícím činnost ve více zemích, který žije v jedné z nich, a proto podléhá sociálnímu zabezpečení a zdravotnímu pojištění v zemi bydliště, tedy v Německu. Česká dceřiná společnost musí zjistit, jaké jí z účasti Sebastiana v německém pojištění vyplývají povinnosti - je totiž možné, že odměna člena představenstva podléhá v Německu pojistnému.

Česká společnost by pak mohla být povinna registrovat se k německému pojistnému a odvádět za Sebastiana pojištění z jeho odměny člena představenstva.

c) Daň z příjmů právnických osob

Příklad

Zůstaňme ještě u příkladu pana Sebastiana. Dle ObchZ by měl za funkci člena představenstva české společnosti dostávat odměnu. V souladu s obecným principem alokace nákladů do té entity, ke které se vztahují, by měly být náklady na tuto odměnu (pokud je vyplácena německou mateřskou společností) přefakturovány do české společnosti. Pro ni pak budou daňově neuznatelným nákladem v souladu s § 25 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Co když se ale německá společnost rozhodne vyslat Sebastiana do České republiky nejen jako člena představenstva, ale i jako manažera pro logistiku? Německá společnost bude nadále přefakturovávat část Sebastianovy odměny české společnosti, ta však již bude muset sama určit, jaká část připadá na odměnu za výkon funkce člena představenstva (a je tedy daňově neuznatelným nákladem) a jaká část za činnost manažera pro logistiku. Pokud by se obě společnosti pokusily obejít daňovou neuznatelnost odměny člena představenstva určením nepřiměřeně vysoké mzdy manažera pro logistiku a nepřiměřeně nízké (nebo žádné) odměny člena představenstva, mohly by finanční úřady považovat toto jednání za zastírání skutečného stavu s patřičnými daňovými důsledky.

d) Dvojí zdanění příjmů

Další samostatnou problematikou je přeshraniční zdaňování příjmů statutárů. Této oblasti se týkají zejména články obvykle označené ve smlouvách o dvojím zdanění čísly 16 (Tantiémy, Director’s fees), 15 (Závislá povolání, Dependent Personal Services) a 14 (Nezávislá povolání, Independent Personal Services). Jelikož legislativa jednotlivých států upravuje pozici statutárů odlišně (ať již z pohledu obchodního nebo daňového práva), aplikují instituce těchto států na odměny vyplácené statutárům různé články příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

V praxi tento odlišný výklad může vést až ke dvojímu zdanění příjmů statutárů, jež je nutné řešit dohodou institucí příslušných států.

Příklad

Použijeme opět případ pana Sebastiana a pouze jej pozměníme tak, že Sebastian je členem dozorčí rady české společnosti.

Německé instituce budou odměnu za tuto funkci posuzovat podle článku 15 česko-německé smlouvy o zamezení dvojího zdanění, který upravuje závislá povolání.

Podle tohoto výkladu by Česká republika měla právo na zdanění Sebastianovy odměny za výkon funkce pouze za určitých podmínek (např. Sebastian se zdržuje v České ` republice déle než 183 dnů v daném roce atd.). Česká legislativa však podřazuje odměny statutárů pod článek 16 Tantiémy, který dovoluje zdanění odměny statutára (českého daňového nerezidenta) za výkon funkce u české společnosti bez dalších podmínek. V krajní situaci by tak mohla být Sebastianova odměna zdaněna v České republice, aniž by bylo uplatněno zamezení dvojího zdanění v Německu, zemi Sebastianova daňového rezidentství.

Závěrem

Z uváděných příkladů je patrné, že zdaňování odměn statutárů je složitou problematikou, na kterou je často nutné hledat odpověď při zohlednění všech specifik daného případu. Vzhledem ke zvláštnímu postavení statutárů v legislativách jednotlivých zemí neexistuje jednoduchý vzorec použitelný pro všechny statutáry českých společností a určování jejich pozice z širšího daňového pohledu je mnohdy práce téměř detektivní.