K problematice vytýkacího řízení ve světle novely daňového řádu

Vytýkací řízení je,zejména ve vztahu k vlastnímu stanovení výše daňové povinnosti,jedním z nejvýznamnějších institutů daňového řízení. I přes jeho významnost 1 však není tomuto institutu věnována taková pozornost,jakou by si zasloužil, a lze se ztotožnit s názory poukazujícími na jeho aplikaci správci daně,která není vždy prováděna ústavně konformním způsobem 2 . Přestože odborná veřejnost poukazuje na nedostatky právní úpravy vytýkacího řízení už poměrně dlouho, ustanovení § 43 existuje v nezměněné podobě (s výjimkou technické novely z roku 1994)už od počátku účinnosti zákona č.337/1992 Sb.,o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Významnou změnu dikce § 43 daňového řádu přináší až novela provedená zákonem č.270/2007 Sb.s účinností od 31.října 2007 (dále jen „novela“).

Nedostatky vytýkacího řízení před novelou daňového řádu

Smysl vytýkacího řízení je z textu zákona zřejmý - daňový subjekt má povinnost podat daňové přiznání tak,aby bylo správné,úplné atd.,což se mu ne vždy podaří,ať již záměrně, nebo nedopatřením. Správce daně je pak povinen pochybnosti,které mu vzniknou 3,rozptýlit,a to primárně v průběhu vytýkacího řízení. Lze zjednodušit,že vytýkací řízení se blíží provedení daňové kontroly v omezeném rozsahu 4 .
Právní úpravě vytýkacího řízení byla do novely daňového řádu vyčítána zejména absence lhůt pro zahájení,resp. ukončení vytýkacího řízení a chybějící podrobnější úprava práv a povinností daňového subjektu a správce daně v jeho průběhu.

Stejně jako v případě řady jiných ustanovení daňového řádu,i zde významným způsobem napomohla daňová judikatura z pera soudců Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“)a Ústavního soudu (dále jen „ÚS“).

Ve vztahu ke způsobu zahájení vytýkacího řízení dospěly oba soudy ke shodnému závěru,že výzva vydaná dle tohoto ustanovení je způsobilá splnit předvídaný právní dů-sledek pouze za předpokladu,že sdělení pochybností je ze strany správce daně zcela konkrétní a určité 5 . NSS navíc v případech nekonkrétních výzev dospívá k závěru,že taková výzva nevede k zahájení vytýkacího řízení,nýbrž daňové kontroly (zejména v případech,kdy je daňový subjekt vyzván k předložení „všech dokladů“)6 . Judikatura rovněž dovodila,že práva obsažená v ustanovení § 16 odst..4 má daňový subjekt v průběhu vytýkacího řízení,přestože toto není expressis verbis v ustanovení § 43 daňového řádu uvedeno 7 .

K absenci lhůty pro zahájení vytýkacího řízení v daňovém řádu se rovněž,byť nepřímo,vyjadřoval i NSS 8 . V rozsudku sp.zn.5 Afs 31/2003 dovodil,že na vytýkací řízení je nutno pohlížet jako na součást vyměřovacího řízení a postup podle § 43 se vztahuje na časový úsek od podání daňového přiznání do okamžiku,než je správcem daně vyměřena daňová povinnost. Vzhledem k tomu,že vytýkací řízení předchází v zákonem vymezených případech vyměření daně,nelze je zahájit poté,co správce daň již vyměřil. V rozhodnutí 7 Afs 49/2004 - 59 se pak NSS zabýval především výkladem ustanovení § 46 odst..5 daňového řádu 9 a vyslovil právní názor,že fiktivní rozhodnutí podle ustanovení § 46 odst..5 nabývá po uplynutí 30denní lhůty stanovené ustanovením § 48 odst..5 daňového řádu právní moci 10 .
Praktickým dopadem tohoto názoru je skutečnost,že NSS zcela jasně definuje okamžik,ke kterému dochází v případě postupu dle ustanovení § 46 odst..5 daňového řádu ke stanovení daňové povinnosti a k vyměření daně. Správce daně tak po tomto okamžiku není zejména oprávněn činit úkony,které jsou součástí vyměřovacího řízení, směřujícího ke stanovení daňové povinnosti (jakým je i vytýkací řízení). Ačkoli je autorovi článku známo,že daňová správa se doposud staví k popsaným závěrům rezervovaně,na základě uvedených právních názorů nelze než uzavřít,že vytýkací řízení lze zahájit nejpozději do doby, než (fiktivní)platební výměr nabude právní moci 11 . K identickým závěrům dospívá ostatně i odborná veřejnost 12 .

Přínosná novela

Na všechny nastíněné problémové oblasti úpravy vytýkacího řízení se zaměřila i novela daňového řádu.
Za bezesporu přínosné lze označit,že daňový řád po novele explicitně zakotvuje povinnost správce daně sdělit daňovému subjektu pochybnosti způsobem umožňujícím mu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Tato právní úprava by tak měla do budoucna zamezit nežádoucí praxi některých správců daně zahajovat vytýkací řízení za situace,kdy neexistují naprosto konkrétní pochybnosti o údajích v podaném přiznání. Ve vztahu k povinnostem správců daně a daňových subjektů je pak klíčové potvrzení přiměřené aplikace § 16 odst..4 a§ 16 odst.8 daňového řádu i v rámci vytýkacího řízení 13 .
Krok správným směrem je pak rovněž i snaha zákonodárce upravit lhůty pro zahájení vytýkacího řízení přímo v normativním textu. Otázkou však zůstává,zda novelizovaný text výše uvedený závěr o implicitní existenci mezní lhůty pro zahájení vytýkacího řízení nenarušuje. Pojďme se na text novely podívat podrobněji - věta první novelizovaného ustanovení § 43 odst..2 zní:„Pokud vyplývá z podaného daňového přiznání nebo hlášení,popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení,že daňovému subjektu má vzniknout přeplatek a správce daně má pochybnost podle odstavce 1,zahájí správce daně postup k odstranění pochybnosti do 30 dnů ode dne,kdy bylo takovéto podání učiněno“.

Nelze se tedy vyhnout pocitu,že z gramatického a logického výkladu tohoto ustanovení může vyplývat,že daňový řád stanovuje lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení (30 dnů) pouze pro daňová přiznání,z nichž vyplývá,že daňovému subjektu má vzniknout přeplatek. A contrario,pro ostatní daňová přiznání zákon mezní lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení nestanovuje,a správce daně je tak limitován pouze lhůtou vyplývající z ustanovení § 47 daňového řádu.

Představuje tedy text novelizovaného ustanovení změnu dosavadní právní úpravy v tom smyslu,že výše nastíněné závěry týkající se přímé vazby mezní lhůty pro zahájení vytýkacího řízení na uplynutí odvolací lhůty již nejsou aplikovatelné 14 ?Domnívám se,že nikoli,a to z následujících důvodů: 1)Předně je třeba upozornit na skutečnost,že daňový řád ve znění po novele váže počátek běhu třicetidenní lhůty na okamžik podání daňového přiznání a nikoli na poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (od nějž se odvíjí třicetidenní odvolací lhůta). Novelizovanou úpravu lze tedy dle mého názoru chápat jako speciální (lex specialis)ve vztahu k obecné mezní lhůtě pro zahájení vytýkacího řízení (lex generalis). Ve vztahu ke všem daňovým přiznáním tedy platí obecné pravidlo,že vytýkací řízení je možno zahájit nejpozději do doby,než dojde k pravomocnému stanovení daňové povinnosti,tj. nejpozději v poslední den lhůty pro podání odvolání. Odvolací lhůta pak nejčastěji u daňových přiznání běží ode dne následujícího po doručení rozhodnutí obsahujícího výsledek vyměření,tj.ve smyslu ustanovení § 45 odst.6 od posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání. Vyplývá-li však z podaného daňového přiznání,že daňovému subjektu má vzniknout přeplatek, nastupuje speciální právní úprava mezní lhůty,v níž lze vytýkací řízení ve vztahu k tomuto přiznání zahájit. Postup k odstranění pochybností je třeba v takovém případě zahájit do 30 dnů od okamžiku,kdy bylo takovéto přiznání podáno 15 .

2)Právní moc je nutno považovat za jeden ze základních atributů jakéhokoli správního rozhodnutí 16 . Právní moc ve smyslu procesním způsobuje,že pravomocný správní akt je konečným výsledkem řízení,v daném případě vyměřovacího. Z hlediska hmotněprávního spočívá důsledek v nezměnitelnosti a nezrušitelnosti správního rozhodnutí (s výjimkou možností upravených explicitně zákonem)a ve vytvoření překážky rei iudicatae. Vzhledem k závažnosti důsledků,které právní moc má, je zřejmé,že okamžik,kdy nabývá správní akt právní moci,musí být s ohledem na princip právní jistoty jeho příjemců určen zcela jasně a jednoznačně - nelze v právním státě připustit,aby o tom panovaly pochybnosti. Vzhledem k tomu,že vyměření daňové povinnosti je z tohoto pohledu rovněž správním rozhodnutím (viz ustanovení § 46 odst..5 věta druhá),je výše uvedené plně aplikovatelné na platební výměr,a to ať vydaný a doručený fyzicky,,či pouze konkludentně. Nelze tedy připustit,aby daňový subjekt po podání daňového přiznání žil v permanentní nejistotě,zda mu již byla daňová povinnost vyměřena či zda bude zahájeno vytýkací řízení,tj.aby správce daně měl možnost zahájit vytýkací řízení de facto kdykoli před uplynutím prekluzivní lhůty dle § 47 daňového řádu,a tím vyloučit aplikaci jeho ustanovení § 46 odst..5 (tj.konkludentního vyměření daně)17 . Daňovému subjektu by bylo mj.ztíženo,resp.znemožněno realizovat i jedno z jeho základních procesních práv,a to právo podat proti rozhodnutí odvolání v průběhu odvolací lhůty,neboť by žil v právní nejistotě,od kterého dne se běh odvolací lhůty odvíjí. Případné vyjádření správce daně,který by na žádost daňového subjektu podanou ve smyslu ustanovení § 46 odst..5 daňového řádu či při nahlédnutí do spisu sdělil,že se připravuje na zahájení vytýkacího řízení a je nyní ve stádiu sběru informací a podkladů, z tohoto pohledu zcela jistě neobstojí a právní nejistotu daňového subjektu by nikterak nerozptýlilo.

Shrnuto,výklad právní normy,který by vedl k závěru,,že ve vztahu k daňovým přiznáním,z nichž nevyplývá vznik přeplatku,je možné zahájit vytýkací řízení kdykoli v průběhu tří let a ponechat daňový subjekt po tuto dobu v nejistotě ohledně okamžiku vyměření daně a stanovení daňové povinnosti,je výkladem vedoucím k absurdnímu závěru (ad absurdum)a jako takový je třeba ho odmítnout.

Závěr

Novelizace právní úpravy vytýkacího řízení bezesporu významně přispěla k odstranění některých jeho dlouho kritizovaných nedostatků a neodporuje ani dosavadnímu nazírání na tento institut obsaženému v daňové judikatuře. Pro posílení principu právní jistoty stále absentuje explicitní úprava mezní lhůty pro zahájení vytýkacího řízení,nicméně provedená novelizace nic nemění na závěru,že tuto lhůtu lze dovodit výkladem a že vytýkací řízení je tedy možno zahájit pouze do doby,než platební výměr (včetně fiktivního) nabude právní moci ex lege.

***

1 Viz například vazba na ustanovení § 105 odst..1 zákona o dani z přidané hodnoty,kdy v důsledku zahájení vytýkacího řízení neběží třicetidenní lhůta pro automatické vrácení nadměrného odpočtu do doby,než daňový subjekt pochybnosti správce daně rozptýlí,tj.než je vytýkací řízení ukončeno. 2 Srov.např. Lichnovský,O. Postavení vytýkacího řízení v současné správě daní,Daňový expert 3//2007,s.15. 3 Pomiňme,že v praxi je často správcům daně podezřelé jakékoli daňové přiznání,z nějž vyplývá nárok na odpočet DPH. 4 Tato skutečnost však nic nemění na faktu,že dle současného znění daňového řádu lze zřejmě provést „plnohodnotnou“daňovou kontrolu i dosud nevyměřené daně,tj.zahájit namísto vytýkacího řízení přímo daňovou kontrolu,ačkoli lze předpokládat,že k takovému postupu se mnoho správců daně uchylovat nebude. 5 Viz např.nález ÚS č. II ÚS 232/02,rozsudek NSS 5 Afs 61/2005,rozsudek NSS 7 Afs 25/2003. 6 Rozsudek NSS 5 Afs 14/2004. 7 Viz již zmiňovaný rozsudek NSS 5 Afs 14//2004. 8 Podrobněji Buršík,R.,Šilhavá M. Fiktivní vyměření daně,Ekonom č.29 ze dne 20.7.2006. 9 Tzv.konkludentní vyměření daně. 10 K obdobnému závěru dospěl již NSS i v dřívějším judikátu 6 A 148/2002-80. 11 Tj.nejčastěji do 30 dnů ode dne následujícího po posledním dni lhůty pro podání daňového přiznání. 12 Viz Kaniová,L.,Schillerová,A. Správa daní - úplné znění zákona,,komentář,judikatura.2.vyd. Praha :ASPI,2005,s.242 - 244;;nebo Lichnovský,O. Postavení vytýkacího řízení v současné správě daní,Daňový expert 3//2007,s.17 a 18. 13 V souladu s čl.41 Legislativních pravidel vlády slovo „přiměřeně“s odkazem na jiné ustanovení téhož právního předpisu vyjadřuje volnější vztah mezi tímto ustanovením a vymezenými právními vztahy. 14 Vzhledem k tomu,že podstatná část novely daňového řádu byla do zákona č.270/2007 Sb.vložena formou poslaneckého pozměňovacího návrhu až při projednávání návrhu zákona v Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR,absentuje zcela důvodová zpráva,z níž by bylo možné dovodit záměr zákonodárce. 15 Na okraj si dovoluji poznamenat,že nelze odhlédnout od skutečnosti,že takováto úprava může přinášet při své aplikaci správcům daně nemalé problémy. Daňový subjekt má totiž možnost podat před uplynutím lhůty pro podání (řádného)přiznání tzv.opravné přiznání, přičemž pro účely vyměřovacího řízení se pak k předchozímu přiznání nepřihlíží (ustanovení § 41 odst..3 in fine). Podá-li tedy daňový subjekt své daňové přiznání,z nějž bude vyplývat vznik daňového přeplatku,např.2 měsíce před posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání a správce daně bude mít pochybnosti o jeho průkaznosti či úplnosti,bude muset zahájit vytýkací řízení do 30 dnů od jeho podání,tj.předtím,než uplyne lhůta pro podání přiznání. Daňový subjekt pak těsně před uplynutím lhůty pro podání řádného přiznání podá přiznání opravné,čímž vyloučí pro účely vyměřovacího řízení údaje obsažené v předchozí „verzi“daňového přiznání a případné vytýkací řízení bude muset být zahájeno znovu od počátku. 16 Blíže viz Hendrych,D.a kol. Správní právo. Obecná část.4.vydání. Praha :C. H. Beck,2001,s.99 a násl. 17 Zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro konkludentní vyměření daně - viz rozsudek NSS 7 Afs 10//2006 - 57..