集團企業查核未來之發展方向

企業如今不僅身處於一個全球化的時代，也是一個積極追求整併綜效的時代。隨著企業規模的擴展，大型集團企業已經很難能由單一會計師及其直接監督的同僚進行查核，同時，在企業國際化的趨勢下，同一集團之查核往往需分別由不同國家地區之會計師進行，因此，國際審計與認證準則委員會（IAASB）在各方的壓力下，決定修訂ISA 600「集團企業財務報表之審計（The Audit of Group Financial Statements）」，以強化集團企業之查核需求。

ISA 600目前雖然尚未正式定案，但經過第一次的意見徵求後，主要方向已大致底定。該公報最終是否會影響我國的審計公報，目前尚未可知，但國際審計準則對我國審計準則必然有一定程度之影響。且由於我國部分會計師事務所為全球大型事務所之聯盟所，符合國際審計準則為其最低之要求，因此，ISA 600未來修定之方向值得於此先行探討。

一、查核報告不再區分其他會計師之查核責任

過去在查核集團企業時，若集團中之聯屬公司非由主查會計師（Group Auditor）查核，該主查會計師通常會在其查核報告中，註明該聯屬公司之財務報表未經主查會計師查核，而係由其他會計師查核。該聯屬公司財務報表所列之金額係依據其他會計師之查核報告。

但是，ISA 600草案則規範，主查會計師應對於集團之財務報表負全部之責任。主查會計師有責任取得足夠適切的證據，以合理確信集團之相關財務報表允當表達。當聯屬公司係由其他會計師查核時，主查會計師對於該聯屬公司之財務報表若認為無法取得適切的證據，則應視為查核範圍受限。

此一變革無疑增加主查會計師的責任。未來，主查會計師必須對所有構成集團企業財務報告中的企業個體加以評估，而不能單純地在查核意見中直接將責任進行區分。在此要求下，主查會計師對於其他會計師之查核品質必須加以評估，必要時，甚至應考慮覆核其他會計師之工作底稿，並執行額外的查核步驟。因此，主查會計師未來查核集團企業時，必須與其他會計師充分溝通，及早與他們聯繫並告知評估需求。同時，其他會計師亦應提早完成查核工作，以利主查會計師進行評估作業。

二、國際性會計師事務所各聯盟所不再視為同一會計師

ISA 600草案對集團企業的主查會計師做了明確的規範：所謂主查會計師，係指主查會計師本人或由其直接督導之查核人員。此一規範與部份國際性會計師事務所以往的做法可能有所差異。在過去，國際性會計師事務所各聯盟所間，由於彼此之查核方法及訓練要求大致相同，因此對其它聯盟所提供之查核報告通常不會進行額外評估，而視為由同一會計師所查核。不過，IAASB認為，雖然主查會計師對於其他會計師工作深度及品質之瞭解可能因為彼此是否為聯盟所而有所影響，但其影響程度並不一致，因此，IAASB決定不區分聯盟所或非聯盟所，凡非屬於上述主查會計師定義範圍內之查核人員，皆歸為其他會計師。

在此規範下，當集團企業由聯盟所查核時，主查會計師必須對聯盟所之查核工作進行評估。主查會計師必須考慮各聯盟所之間的查核方法及深度是否有差異，甚至考慮所屬國際性會計師事務所對各聯盟所是否有品質控管之機制。當然，評估其他會計師時，對於聯盟所與非聯盟所的評估深度可能有所差異，但主查會計師的工作內容較以往明顯增加許多。

三、重大性水準之制定

ISA6 00草案規範，主查會計師應對集團企業中之各企業個體訂定各別之重大性水準，而各別重大性水準將不得高於集團企業整體之重大性水準。

如何制定集團企業中企業個體之重大性水準？ISA 600草案中並沒有任何提示。但是，重大性水準的制定對於查核規劃攸關重大，也與查核品質及查核成本息息相關。如果重大性水準較高，則查核成本較低，財務報表誤述的可能性也較大；相對地，重大性水準較低，雖然可以減少誤述的可能，但查核成本將因查核深度較高而提高。

一般而言，集團企業中企業個體各別之重大性水準可以有兩個極端，一為以企業個體本身之規模訂定重大性水準，一為以集團企業整體之規模訂定重大性水準。以前者為例，子公司固然可以避免產生誤述，但是就合併報表整體而言，該重大性水準似乎過低，將產生不必要之查核成本；而就後者言，如果各企業個體皆以企業整體之規模訂定重大性水準，則各子公司未調整之誤述總和很可能將高於集團企業之重大性水準，進而造成集團企業財務報表之誤述。

目前部份國際性會計師事務所已著手研究如何訂定合理之企業個體各別之重大性水準，希望能以有效率的方式，合理地確認財務報表之適切表達。

審視ISA 600草案之內容，我們可以看出IAASB對集團企業之主查會計師賦予更大之責任，相對地，集團企業的查核成本也將增加。未來如何以最有效率的方式對集團企業進行查核，將是集團企業管理當局與主查會計師應及早研究因應的課題。