37號公報「無形資產之會計處理準則」對企業之影響

財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」已於7月底由會計研究發展基金會對外發佈，主要係規範「無形資產」之認列與衡量及其於財務報表之揭露。由於該公報對無形資產的定義為「無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：『具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益』。其中，可辨認性係指無形資產可與企業分離而出售、移轉等，或雖不可分離，但係由合約或其它法定權利所產生」，故商譽並不在本公報的規範範圍內。茲將此公報對企業之影響條列如下：

無形資源並非一定為無形資產

在知識經濟時代，無形資源對企業的影響日趨重要，然並非所有無形資源皆符合本公報對無形資產的定義，企業應重新加以檢視之。但若已將無形資源之支出認列為費用者，不得因本公報之實施而轉列為無形資產。該公報亦明確指出，企業所擁有具專業技能之團隊、特定管理或技術能力，及非透過交換交易取得之客戶關係及客戶名單，因在一般情況下無法被企業控制，故不符合本公報無形資產的定義。

企業合併時所取得之無形資產

企業合併時，無形資產因無實體存在，價值通常會被忽略而併入商譽。但本公報明確指出，若被收購公司之無形資產公平價值能被可靠地衡量，則收購公司應於收購日認列該無形資產，不得併入商譽。而且，即使企業合併前，被收購公司未將該無形資產列示於資產負債表上，收購公司亦應於收購日認列該無形資產（與商譽分別認列）。例如，被收購公司進行中之研究發展專案計畫符合無形資產之定義，且其公平價值能被可靠地衡量，則收購公司應將該專案計畫認列為無形資產。上述規定，於企業依財會公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」分析投資成本與股權淨值間的差額時，亦應採用而將無形資產納入考量。

資產交換所取得之無形資產

依據以往資產交換的會計處理原則，我們會區分交換的資產是否為同種類，同種類的資產交換若另有收現者，現金部份應視為出售，並按比例認列為利益。本公報訂定時參考國際會計準則公報的做法，企業以非貨幣性資產（亦可能連同貨幣性資產）換入無形資產時，該無形資產應以公平價值衡量，並認列換出非貨幣性資產的處份損益。但是符合下列情況之一者，換入之無形資產應以換出資產之帳面價值衡量：一、交換交易缺乏商業實質；二、換入資產與換出資產之公平價值均無法被可靠地衡量。至於交換交易是否具有商業實質，則應該考量交換交易所產生之未來現金流量預期改變的程度。

內部產生之無形資產之認列與衡量

企業為求永續發展並取得產業競爭力，通常會投入資金進行研究發展計畫。此類內部發展之無形資產於辨認是否存在及何時產生未來經濟效益時，往往較難評估。而且，此類投入成本有時難以與維持企業內部產生的商譽或日常營運成本相區分，故一般會計處理均予費用化。然而，將所有具未來經濟效益之發展計畫予以費用化，又明顯過於保守，並容易誤導財務報表使用人決策。

企業若將研究發展計畫等無形資產認列為費用，此舉容易誤導財務報表使用人之決策。本公報於是明確指出，發展階段的支出若同時符合下列所有條件時，應認列為無形資產：一、完成該無形資產已達技術可行性，使該無形資產將可供使用或出售；二、意圖完成該無形資產，並加以使用或出售；三、有能力使用或出售該無形資產；四、無形資產將很有可能產生未來經濟效益。例如，企業能證明無形資產之產出或無形資產本身已有明確市場。若該無形資產係供內部使用，企業能證明該資產之有用性；五、具充足之技術、財務及其它資源，以完成此項發展專案計畫，並使用或出售該無形資產；六、發展階段歸屬於無形資產之支出能被可靠地衡量。

所謂「已達技術可行性」，係指完成詳細程式設計或操作模型，亦即，為了確定產品能按設計之規格生產所必須之各項規劃、設計、編碼及測試工作均已完成。

非確定耐用年限之無形資產不得攤銷

一般而言，資產都具有限的耐用年限，無形資產亦不例外。我們通常會考量無形資產的預期用途、技術是否過時、競爭者之預期作為及法定限制等因素，以決定無形資產的耐用年限。由於無形資產可能在可預見的未來都能提供經濟效益予公司，因此，我們稱此類無形資產為「非確定耐用年限之無形資產」。但非確定耐用年限並不意味著無耐用年限，例如，公司購買取得一項連續多年位居市場領導品牌的商標權，法令規定該公司每10年可用很少的成本申請延展法定年限，只要該公司「有意」持續申請商標權，且有證據支持該公司「有能力」持續更新此商標權，並預期此商標權能持續產生未來經濟效益，就可將該商標權視為非確定耐用年限之無形資產。因為沒有明確的耐用年限，所以該類無形資產自然就沒有攤銷的問題，但此類無形資產應於資產負債表日評估耐用年限，以決定是否有事件及環境繼續證明該資產之耐用年限仍屬非確定。

無形資產之減損

國內財會第35號公報「資產減損之會計處理準則」於訂定時，尚無上述所謂非確定耐用年限之無形資產及尚未可供使用之無形資產（如上列被收購公司進行中之研究發展專案計畫，收購公司將該專案計畫認列為無形資產者）之概念。此次訂定無形資產公報時，一併修訂資產減損之會計處理準則，規定非確定耐用年限之無形資產及尚未可供使用之無形資產須比照商譽會計處理，每年進行減損測試。故企業若有依本公報認列非確定耐用年限及尚未可供使用的無形資產時，應每年定期進行減損測試。

折舊或攤銷方法改變　視為會計估計變動

企業所採用的折舊或攤銷方法，應考量該資產未來經濟效益之預期消耗型態。企業應於每期採用一致的折舊或攤銷方法，但若未來經濟效益之預期消耗型態改變時，企業便須評估原來的折舊或攤銷方法是否適當，如不適當，則應改變之。以往，此類折舊或攤銷方法的改變，會被視為會計原則變動。此次訂定無形資產之會計處理準則時，亦一併參考國際會計準則公報的做法，修訂財會第8號公報「會計變動及前期損益調整之處理準則」，不再將此種折舊或攤銷方法的改變視為會計原則變動，而改視為會計估計變動。

結論

綜上所述，有關無形資產之會計處理準則，以往僅在財會第1號公報簡略提及，財會第37號公報訂定後，企業將有更明確的標準可以遵循。此外，該公報訂定時，也充分參考國際會計準則公報第38號，使國內會計處理與國際會計準則接軌又向前邁進一步。

（本文由洪嘉謙經理協助完成）