Fusion
Ved en fusion overdrages samtlige aktiver og passiver fra et selskab til et andet selskab, hvorefter det førstnævnte selskab ophører. Aktionærerne i det ophørende selskab modtager aktier i det fortsættende selskab. Skattemæssigt betragtes fusionen som en likvidation, dvs. at fusionen som udgangspunkt udløser beskatning både af det ophørende selskab, vedrørende avancer på de overdragne aktiver/passiver, og af aktionærerne i det ophørende selskab, der anses for at have solgt sine aktier.
Hvis det ophørende selskab f.eks. har store skattemæssige underskud, kan det måske være mest hensigtsmæssigt at gennemføre fusionen skattepligtigt. De avancer, som det ophørende selskab konstaterer, kan udlignes med selskabets underskud, hvorved det ophørende selskabs skattemæssige underskud i princippet flyttes til det fortsættende selskab, fordi dette selskab efterfølgende kan afskrive på de overtagne aktiver.
Hensynet til f.eks. aktionæren eller hvis der realiseres betalbar skat i det ophørende selskab, kan dog tale imod at gennemføre fusionen skattepligtigt. Udløser fusionen således en betydelig skattepligtig aktieavance for aktionæren, kan det måske være en fordel i stedet at gennemføre sammenlægningen som en skattefri fusion.
Ved en skattefri fusion udløses der ingen beskatning ved fusionen, idet der i stedet indtræder skattemæssig succession, men i visse tilfælde bortfalder skattemæssige underskud hos de deltagende selskaber. At fusionen er skattefri, betyder således, at aktionæren ikke beskattes af sin aktieafståelse ved fusionen, idet de nye aktier i det fortsættende selskab ved fusionen i stedet anses for anskaffet af aktionæren på samme tid og for samme sum som de oprindelige aktier i det ophørende selskab.
Først når aktionæren afstår de nye aktier, udløses beskatningen. På samme måde udløses der ingen beskatning i selskabet ved afståelsen af aktiverne/passiverne ved fusionen. I stedet overtager det fortsættende selskab aktiverne/passiverne til den eksisterende skattemæssige værdi, dvs. aktiverne bliver ikke opskrevet til handelsværdi til brug for afskrivning.
Der skal således foretages en nøje vurdering af, hvilken metode, der ud fra en samlet betragtning er den mest hensigtsmæssige. I visse tilfælde skal der søges om tilladelse til at gennemføre en fusion skattefrit.
Spaltning
En spaltning indebærer en ny opdeling af selskabet. Spaltning kan gennemføres som en ophørsspaltning, hvor det eksisterende selskab ophører, idet samtige aktiver og passiver udskilles til mindst to modtagende selskaber. Aktionæren i det ophørende selskab modtager nye aktier i de modtagende selskaber. Spaltningen kan også gennemføres som en grenspaltning. Her bevares det eksisterende selskab, men (en del af) dets aktiver og passiver overføres til et andet selskab, som aktionæren modtager aktier i. Både en ophørs- og en grenspaltning indebærer, at der skabes "søsterselskaber".
Skattemæssigt behandles en ophørsspaltning som en likvidation, dvs. at selskabet beskattes af avance på de aktiver/passiver, der udskilles, mens aktionæren beskattes af en eventuel avance på aktierne, der anses for afstået. Ved en grenspaltning kan der ikke tales om likvidation, fordi det eksisterende selskab bevares. Her beskattes det eksisterende selskab af avancen på de aktiver/passiver, der udskilles, mens aktionæren eventuelt er skattepligtig af den udlodning, som anses for at ske, fordi han får aktier i det modtagende selskab ved spaltningen.
Spaltning er i de senere år ofte anvendt i forbindelse med, at aktionærerne i et eksisterende holdingselskab har ønsket sig selvstændige holdingselskaber. Spaltningen gennemføres da som en ophørsspaltning, hvor holdingselskabets aktier i et driftsselskab overføres til to (eller flere) modtagende selskaber, mens det gamle holdingselskab ophører. Aktionærernes aktier i det ophørende selskab annulleres, og i stedet modtager de aktier i hvert sit modtagende selskab.
En sådan spaltning ønskes næsten altid gennemført skattefrit, hvilket der skal søges om tilladelse til. Opnås tilladelse beskattes det ophørende selskab ikke af eventuel skattepligtig avance på aktierne i driftsselskab, men i stedet overtager de nye holdingselskaber aktierne i driftsselskabet til den oprindelige anskaffelsestid og -sum. Tilsvarende beskattes aktionærerne ikke af avancen på aktierne i det ophørende holdingselskab, idet de i stedet anses for at have anskaffet aktierne i hvert deres nye selskab på samme tid- og for samme sum, som aktierne i det ophørende selskab oprindeligt var anskaffet til.
Tilførsel af aktiver
Ved en tilførsel af aktiver forstås, at et selskab (det indskydende) stifter et datterselskab ved apportindskud af aktiver/passiver. Ved apportindskuddet modtager det indskydende selskab aktier, hvorved moder- datterselskabsforholdet etableres. Tilførsel af aktiver kan bl.a. være relevant, hvis flere selskaber ønsker at drive en virksomhed i fællesskab, men sådan, at det sker i selvstændigt regi.
Skattemæssigt er det udgangspunktet, at det indskydende selskab beskattes af eventuel avance på de aktiver/passiver, der apportindskydes. Derved overtager det modtagende selskab aktiverne/passiverne til handelsværdier, som selskabet efterfølgende kan afskrive på. Aktierne, som det indskydende selskab modtager, anses for anskaffet pr. det tidspunkt, hvor tilførslen besluttes, og de anses for anskaffet til handelsværdien af apportindskuddet. Lige efter tilførslen vil aktierne således kunne sælges uden beskatning, fordi der ingen avance er.
Gennemføres tilførslen skattefrit, beskattes det indskydende selskab ikke, idet det modtagende selskab i stedet overtager aktiverne og passiverne til de eksisterende skattemæssige værdier. Der opnås således ikke yderligere afskrivningsgrundlag. Aktierne, som det indskydende selskab modtager, anses for anskaffet på samme tidspunkt, som når transaktionen sker skattepligtigt, dvs. pr. beslutningsdagen. Imidlertid opgøres der ved skattefri tilførsel af aktiver en særlig anskaffelsessum for aktierne, som gør, at aktierne ikke bør afstås, før moderselskabet har optjent de 3 år's ejertid, som er betingelsen for, at selskaber kan afstå aktier skattefrit.
Dette skyldes, at anskaffelsessummen for aktier modtaget ved en skattefri tilførsel af aktiver fastlægges til handelsværdien af apportindskuddet med fradrag af den skattepligtige avance, som ville have været konstateret ved apportindskuddet. Sælger det indskydende selskab aktierne lige efter tilførslen, udløses der således en skat, der svarer til, at apportindskuddet var sket skattepligtigt. Efter 3 års ejertid på aktierne kan afståelsen derimod ske uden at udløse skat. Skattefri tilførsel af aktiver kræver også tilladelse fra skattemyndighederne.
Aktie- eller anpartsombytning
Ved en aktie- eller anpartsombytning apportindskyder aktionæren sine aktier i f.eks. et driftselskab til f.eks. et nystiftet selskab mod at få nye aktier i det nystiftede selskab. Herved etableres typisk et holdingselskab. Apportindskuddet af aktierne anses skattemæssigt for et salg, som kan udløse avancebeskatning, når ombytningen sker skattepligtigt.
Hvis ombytningen medfører, at det nystiftede selskab i eksemplet enten opnår majoritet, dvs. over 50% af stemmerne i driftsselskabet, eller helejerskab, dvs. at det nystiftede selskab kommer til at eje samtlige aktier i driftsselskabet er det muligt at gennemføre ombytningen skattefrit. I så fald beskattes aktionæren ikke, idet aktierne i det nystiftede selskab i stedet behandles som de oprindelige aktier i driftsselskabet, dvs. aktierne i det nystiftede selskab behandles skattemæssigt som var de anskaffet på samme tid og for samme sum, som aktierne i driftsselskabet. Gennemførelse af en ombytning skattefrit kræver altid skattemyndighedernes tilladelse.
Generelt for de skattefri omstruktureringer
Som det er nævnt ovenfor forudsætter skattefriheden i hovedparten af tilfældende, at der er opnået tilladelse fra skattemyndighederne, og i disse tilfælde er det en betingelse, at det kan godtgøres, at baggrunden for transaktionen er forretningsmæssig begrundet og ikke er skatteunddragelse m.v. Indholdet af betingelserne for en skattefri omstrukturering udvikles løbende via myndighedernes praksis, og det er derfor et område, der stiller store krav til at være helt ajour med praksis.
