26. märtsil 2008 võeti vastu tulumaksuseaduse kauaoodatud muudatused. Tartu Ülikooli õigusteaduskonna dotsendi ja Eesti Maksumaksjate Liidu juhatuse esimehe Lasse Lehise poolt väljatöötatud ning 2000. aastal jõustatud äriühingute maksustamise põhimõtted, mille kohaselt äriühinguid maksustatakse vaid kasumi jaotamise hetkel, jäid muutmatuks. Küll laiendati muudatustega aga äriühingute maksubaasi ning kasumit jaotava äriühingu tasemel muudeti maksustatavaks ka likvideerimisjaotised, kapitali vähendamine ning aktsiate tagasiostmine.
Eelnõu menetlemise käigus ajakirjanduses tõstatatud diskussioonist (vt. 4. märtsi Äripäev ning Maksumaksja, märts 2008, lk, 32-37) võis jääda mulje nagu ”lajataks” uus tulumaksuseaduse eelnõu ettevõtjatele topeltmaksustamisega. Tegelikkuses on kasu vara võõrandamisest Eestis üldjuhul kogu aeg olnud topelt maksustatud. Likvideerimisjaotised, kapitali vähendamine ning aktsiate tagasiost ning veel mõningad sarnased kasumi jaotamise meetodid lubasid erandkorras siseriiklikult topeltmaksustamist vältida ning piiriüleses situatsioonis tõid nad kaasa topeltmaksustamise või siis teatud juhtudel täieliku maksuvabastuse, sõltuvalt sellest, kas Eesti äriühing oli väljamaksete saajaks või tegijaks. Seega erinevate tululiikide ühetaolisest maksustamisest oli asi kaugel. Tulumaksuseadusesse tehtud muudatused erinevate kasumijaotamise viiside maksustamise ühtlustamiseks on seega kontseptsiooniliselt õiged.
Samas jäi probleem sarnaste tululiikide erinevast kohtlemisest pooleldi lahendamata, hoolimata vastavatest turuosaliste poolt Rahandusministeeriumile ning ka Riigikogu liikmete poolt tehtud ettepanekutest Riigikogus eelnõu menetlemise staadiumis. Seetõttu soovikski käesoleva artikliga pöörata tähelepanu dividendide ning osaluste võõrandamisest saadud kasu erinevale kohtlemisele ning antud erisustest tulenevatele konkurentsimoonutustele.
Arvestades, et paljudes Euroopa riikides on mindud seda teed, et osaluste võõrandamisest saadud kasu osas on topeltmaksustamine välditud, on vastava lahenduse puudumine Eesti tulumaksuseaduses Eesti äriühingute laienemist pärssiv ning soodustab teatud elutsüklis olevate äriühingute valdusühingute ümberkolimist soodsama maksukeskkonnaga välisriikidesse. Vabastusmeetodi kehtestamine kasule osaluste võõrandamisest on seetõttu hädavajalik, et suurendada Eesti maksusüsteemi rahvusvahelist konkurentsivõimet.
Majandusliku topeltmaksustamise vältimine dividendide puhul
Majanduslik topeltmaksustamine tekib olukorras, kus äriühingu tasemel juba maksustatud kasum maksustatakse teistkordselt aktsionäri tasemel kui too saab äriühingust tulu dividendide näol või kasu osaluse võõrandamisest.
Dividendide osas näeb tulumaksuseaduse § 50 lõige 11 ette vabastusmeetodi rakendamise juhul, kui emaühingu osalus tütarühingus on vähemalt 15%. Kuna tavapäraselt on tütarühingu tasemel, olgu selleks siis kas Eesti residendist või mitteresidendist tütarühing, ärikasumid juba korra maksustatud, on vabastusmeetodi eesmärgiks tagada olukord, et emaühing ei peaks juba tütarühingu tasemel maksustatud tulu osas teistkordselt tulumaksu maksma. Eeltoodust tulenevalt, kui Eesti residendist äriühing jaotab dividende tütarühingult saadud dividendide arvelt, ei tule vabastusmeetodist tulenevalt nendelt täiendavalt tulumaksu tasuda.
Vabastusmeetod hakati tulumaksuseaduses kasutama alates 1. jaanuarist 2005 ning see asendas enne seda kehtinud kaudse krediidimeetodi – dividendide jaotamisel tasumisele kuuluvast tulumaksust võis maha arvata dividendide aluseks olevalt kasumiosalt tütarühingus tasutud tulumaksu. Olgugi, et mõlemate meetodite puhul on tegemist majandusliku topeltmaksustamise vältimise meetoditega, on vabastusmeetodi puhul tegemist kapitali importimise neutraalsust toetava maksupoliitilise lähenemisega, mis tagab võimaluse investoritele välisturgudel konkureerida võrdsetel tingimustel sealsete kohalike investoritega. Seega kasutavad vabastusmeetodit eelkõige väikese siseturuga riigid, et tagada ettevõtjatele võrdväärsed võimalused laienemisel suure siseturuga riikide ettevõtjatega võrreldes.
Alla 15%-lise osaluse puhul on tulumaksuseaduse § 54 lg 5 ette nähtud krediidimeetod küll juriidilise topeltmaksustamise vältimiseks, kuid majanduslikku topeltmaksustamist alla 15%-lise osaluse puhul ei väldita. Seega tütarühingu tasemel tekkinud maksukohustusele lisandub teistkordne maksukohustus aktsionäri tasemel.
Tulumaksuseaduse muudatustega täiendatakse alates 1. jaanuarist 2009 seadust §-ga 546 lg 1, millega kaotatakse seadusest 15%-lise osaluse nõue ning hakatakse majanduslikku topeltmaksustamist vältima hoolimata osaluse suurusest. Lisaks tunnistatakse kehtetuks § 29 lg 8, millega kaotatakse ära tulumaksu kinnipidamine Eesti äriühingus alla 15%-list osalust omava mitteresidendi puhul. Eelpool nimetatud muudatustega on tehtud kõik, et vältida topeltmaksustamist nii saadud kui ka makstud dividendide puhul. Igati kiiduväärt muudatused tulumaksuseaduse rahvusvahelise atraktiivsuse suurendamisel!
Lühidalt, kuna võib eeldada, et tütarühingu tasemel on kasu juba korra maksustatud, siis Eesti emaühingu poolt dividendide saamine ning edasimaksmine ei too kaasa teistkordset maksukohustust, hoolimata osaluse suurusest tütarühingus või sellest, kas dividende saadakse residendist või mitteresidendist tütarühingust.
Püsivate tegevuskohtade ning tütarühingute ühetaoline kohtlemine
Kuna majanduslik topeltmaksustamine eeldab sama tulu maksustamist kahe erineva isiku tasemel, siis püsivate tegevuskohtade puhul saame me rääkida vaid juriidilisest topeltmaksustamisest ehk olukorrast, kus ühte ja sama tulu maksustatakse kahe erineva jurisdiktsiooni poolt.
Tulumaksuseaduses rakendatakse püsiva tegevuskoha osas põhimõtteliselt sarnast käsitlust 100%-lise osalusega tütarühingu osas tagamaks neutraalust erinevate ettevõtlusvormide kaudu tegutsemise vahel. Tulumaksuseaduse § 50 lõige 11 punktid 2 ja 4 (alates 1. jaanuar 2009 § 546 lg 3) näevad ette topeltmaksustamise vältimise püsivale tegevuskohale omistatud kasumi arvelt.
Hoolimata sellest, kas äriühing tegutseb välisriigis püsiva tegevuskoha või tütarühingu kaudu, on proovitud tagada ühetaoline maksustamine. Kuna valdavalt võime me eeldada, et püsivale tegevuskohale omistatud kasum on välisriigis korra juba maksustatud, ei maksustata sama kasumit teistkordselt Eestis üldettevõtte tasemel.
Jätkuvalt topeltmaksustatakse kasu osaluste võõrandamisest
Erinevalt dividendide jaotamisel tekkiva topeltmaksustamise vältimisest on pööratud vähe tähelepanu sellele, et samasugune topeltmaksustamine tekib tegelikult ka juhul kui aktsionär võõrandab oma osaluse äriühingus. Tüüpiliselt võib sellised topeltmaksustamise olukorrad jagada kahte erinevasse kategooriasse.
Esimesel puhul maksustatakse kasum algselt tütarühingu tasemel ning seejärel uuesti aktsionäri tasemel. Tüüpiline näide on olukord, kus äriühingu tasemel saadud ning maksustatud kasumit ei jaotata aktsionäridele. Jaotamata kasum suurendab äriühingu väärtust. Kui aktsionär võõrandab antud äriühingus osaluse, maksustatakse tema poolt saadud kasu osaluse võõrandamisest teistkordselt.
Näide: Eesti äriühingu tütarühing välisriigis on teeninud 1 000 000 krooni, mis on maksustatud välisriigis 20%-ga. Jaotamata kasum on 800 000 krooni. Eeldame, et aktsionär otsustas kasumit mitte jaotada, vaid jätta see äriühingusse.
Kui ta nüüd ostja leidmisel otsustab äriühingu maha müüa, teenib ta aktsiate müügilt 800 000 krooni (oletame, et aktsiate soetusmaksumus oli 0). Eestis emaühingu tasemel ei maksustata küll jaotamata kasumit, kuid jaotamise korral kuulub antud kasu edasisel jaotamisel 21%-ga maksustamisele. Ehk tuleb tasuda täiendavalt 168 000 krooni. Kokku on tasutud tulumaksu 368 000 krooni ehk 36,8% teenitud kasumist.
Sarnaselt äriühingust aktsionärile tooks antud situatsioon kaasa topeltmaksustamise ka füüsilisest isikust aktsionärile. Viimane on selles osas halvemas olukorras, et erinevalt juriidilisest isikust aktsionärist, puudub tal võimalus oma tulumaksukohustust tulevikku edasi lükata. Ka Riigikogus menetluses olev eelnõu, mis peaks võrdsustama füüsiliste ning juriidiliste isikute maksustamist, tooks börsil noteeritud äriühingu aktsiate võõrandamisel võimaluse topeltmaksustamist vaid edasi lükata, kuid mitte seda vältida.
Topeltmaksustamine tekib samamoodi olukorras, kus algselt maksustatakse kasum aktsionäri tasemel ning seejärel alles tütarühingu tasemel. Selline näide on tüüpiline Eesti maksusüsteemile, olukorras kus osaluse võõrandamine toimub enne kasumi jaotamist.
Näide: Eesti residendist tütarühingu on teeninud 1 000 000 krooni. Arvestades, et kasumi jaotamine tooks kaasa kohustuse tasuda antud kasumilt tulumaksu, peidab antud summa endas edasikantud tulumaksukohustust (210 000 krooni). Oletame, et strateegilise investori leidmisel otsustab esialgne aktsionär oma osaluse maha müüa. Ta teenib 790 000 krooni, millelt tuleb tasuda tulumaksu 165 900 krooni (residendist äriühinguna oleks tal võimalus oma tulumaksukohustust mõnevõrra tulevikku edasi lükata).
Kui Eesti residendist äriühing jaotab uuele aktsionärile dividende, toob see kaasa edasilükatud maksukohustuse realiseerumise, mille tulemusena tuleb äriühingu tasemel tasuda täiendavalt tulumaksu 210 000 krooni. Kokku tasutakse majanduslikult seega 1 000 000 kroonise kasumi pealt tulumaksu 375 900 krooni ehk 37,6%.
Arvestades, et tütarühingu tasemel kasum varem või hiljem maksustatakse, ei saa sama kasu teistkordset maksustamist aktsionäri tasemel pidada põhjendatuks.
Konkurentsimoonutused: dividendid versus kasu vara võõrandamisest
Majandusliku topeltmaksustamine ei pruugi iseenesest olla ühegi maksuõiguse põhimõttega vastuolus, mistõttu selle olemasolu või vältimine on suuresti maksupoliitiline otsus. Samas võib pidada põhjendamatuks sarnaste tululiikide erinevat kohtlemist, kui selleks puudub mõistlik põhjendus. Sarnaste tululiikide erinev kohtlemine seab otseselt küsimuse alla Eesti maksusüsteemi põhitaladena nimetatud lihtsuse, läbipaistvuse ning erandite vähesuse, kuna erinev kohtlemine viib konkurentsimoonutusteni. Seega peaks olema põhjendatud vabastusmeetodi rakendamine ühetaoliselt nii dividendide kui kasu vara võõrandamise osas, mis on oma olemuselt lihtsalt ühe mündi kaks erinevat poolt. Kui majanduslikku topeltmaksustamist peetakse vajalikuks, tuleks seda teha mõlema tululiigi puhul ühetaoliselt, kui peetakse vajalikuks vältida, siis tuleks seda vältida mõlema tululiigi puhul ühtemoodi.
Topeltmaksustamise vältimine osaluste võõrandamisest saadud kasu korral on eriti oluline, kui maksusüsteem väldib topeltmaksustamist dividendide korral. Dividendide soodsam maksustamine loob situatsiooni, kus maksustamine hakkab otseselt mõjutama ärilisi kaalutlusi ning kontserni struktuuri ning seab seetõttu küsimuse alla maksusüsteemi neutraalsuse. Osaluste võõrandamisest saadud kasu topeltmaksustamisega suunatakse ettevõtjaid, kas võõrandamisest loobuma või püstitama kontserni struktuuri viisil, kus maksustatava kasu asemel oleks võimalik saada dividende.
Arvestades, et paljudes Euroopa riikides on kasu vara võõrandamisest maksuvaba, piisab sellest, et kontserni haldav valdusühing viiakse riiki, kus topeltmaksustamist võimaldatakse vältida. Antud lahendus võimaldab ettevõtjal paindlikult otsustada, kas võõrandada osalusi või saada valdusühingu kaudu dividende. Eesti aktsionäridele jaotatakse seejärel juba ainult maksuvabasid dividende.
Põhimõtteliselt Eesti maksusüsteem on loonud olukorra, kus laienevaid kontserne soodustatakse looma valdusühinguid välisriigis, samas kui tegelikult võiks Eesti soodustada Eesti ettevõtjate jäämist Eestisse ning meelitada oma maksusüsteemiga väliskontserne valdusühinguid Eestisse tooma.
Üheks põhjuseks, miks vabastusmeetodit ei ole rakendatud kehtiva tulumaksuseaduse puhul, võib pidada likvideerimisjaotiste, kapitali vähenduste ning aktsiate tagasiostu maksustamist aktsionäri tasemel. Residendist ning mitteresidendist tütarühingute osas sama meetodi rakendamine oleks sisuliselt toonud kaasa täieliku maksuvabastuse residendist äriühingutelt saadud kasu osas. Kuna tulumaksuseaduse muudatuste kohaselt maksustatakse alates 1. jaanuarist 2009 erinevad kasumi jaotamise viisid tütarühingu tasemel üldjuhul sarnaselt, oleks põhjendatud nüüdsest ka sarnase topeltmaksustamise vältimise meetodi rakendamine nende osas.
Eesti Maksumaksjate Liidu ettepanekud
Eesti Maksumaksjate Liit tegi 25. jaanuaril Rahandusministeeriumile ettepaneku täiendada Riigikogu menetluses olevat seaduseelnõud 181SE ning kehtestada vabastusmeetod tütarühingute osaluste võõrandamisest saadud kasule. Samasugune ettepanek tehti ka Riigikogus enne tulumaksuseaduse eelnõu teist lugemist, kuid Rahanduskomisjon ei pidanud vajalikuks seda ettepanekud toetada.
Tahaks loota, et käesolev artikkel annab oma panuse ”analüüsi vajava põhimõttelise muudatuse” vajaduse mõistmiseks ning aitab aru saada, et topeltmaksustamise kaotamine Eesti tulumaksusüsteemist vabastusmeetodi laiendamise näol oleks Eesti rahvusvahelise konkurentsivõime suurendamise seisukohast vägagi oluline.
Kokkuvõtteks
Eesti maksusüsteemis on selgelt olemas majanduslik topeltmaksustamine vara võõrandamisest saadud kasu osas, mille olemasolul puudub selge ja loogiline põhjendus olukorras, kus sarnast topeltmaksustamist dividendide puhul välditakse. Paljukiideldud ”lihtsa, läbipaistva ning väheste eranditega” maksusüsteemi saavutamiseks oleks vajalik eelpoolnimetatud tululiikide osas neutraalse maksustamise saavutamine.
Arvestades, et vabastusmeetodi rakendamine kasule osaluste võõrandamise osas on levinud ning aina laiemalt leviv trend Euroopa riikide hulgas, oleks sellega kaasaminek lausa hädavajalik, et Eesti jõuaks rahvusvaheliselt konkurentsivõimelisema maksusüsteemi „Top 5“ hulka.
Artikkel on avaldatud ajakirjas MaksuMaksja nr 4, aprill 2008
