Skattenyt 6. oktober 2009: Skat i årsregnskabet efter IFRS

Et forslag til en ny IAS12R (Exposure Draft) vedrørende indkomstskatter er udsendt i foråret 2009 og høringsrunden er netop afsluttet. Exposure draftet lægger op til væsentlige ændringer, som kan have betydelig effekt for regnskabsaflæggelsen. Dette gælder for såvel indregning som præsentation. Exposure draftet forventes at træde i kraft for regnskabsåret 2011

Exposure draftet vil have betydning for alle selskaber, som aflægger årsrapport efter IFRS. Der er ikke på nuværende tidspunkt lagt op til ændringer i årsregnskabsloven som konsekvens af det nye Exposure Draft

Det skal dog bemærkes, at der i lovbemærkningerne til §47 om hensatte forpligtelser henvises til regnskabsvejledning 14 om indkomstskatter, som er baseret på IAS12. Hvorvidt der tillige vil ske noget på denne front, er på nuværende tidspunkt uvist.

Vi har i dette nyhedsbrev kort opsummeret de væsentligste ændringer og den betydning, de kan have for jer i forbindelse med regnskabsaflæggelsen 

Exposure draftet lægger op til væsentlige ændringer på følgende områder:

• Usikre skattepositioner
• Definition af ”tax basis”
• Udskudt skat på aktier i datterselskaber og joint ventures
• Valuation allowance
• Udskudt skat ved første indregning
• Noteoplysninger

Usikre skattepositioner

Dette område er et af de nye områder i IAS12R, og er det område, hvor danske selskaber formentlig vil opleve den største udfordring i relation til opgørelsen af de skattepositioner, som skal indregnes i årsrapporten og notekravene i forbindelse hermed.

Ifølge det nye Exposure Draft skal selskaber indregne skatterisici på baggrund af en vægtet sandsynlighedsberegning. Der opereres ikke som i de amerikanske standarder med en indledende vurdering af, om den enkelte skatteposition kan fastholdes og dermed ikke ændres ved en senere skatterevision. Efter de amerikanske standarder skal der ikke foretages yderligere analyser, hvis det vurderes, at sandsynligheden er more likely than not for, at skattemyndighederne ikke ændrer skattepositionen. Den manglende indledende vurdering af sandsynligheden kan få store konsekvenser, da alle risici med en sandsynlighed over 0% i henhold til Exposure draftet skal indarbejdes i regnskabet.

IAS12R stiller endvidere store krav til de noteoplysninger, der skal gives i regnskabet. Selskaber skal oplyse om kilden til usikkerheden, udarbejde en beskrivelse af usikkerheden, den mulige økonomiske effekt samt den tidsmæssige placering. Hvorledes disse rent praktisk skal præsenteres, fremgår ikke af Exposure draftet. De manglende praktiske retningslinjer kan således skabe store udfordringer for selskaber ved første indregning og oplysning efter ikrafttrædelsen af IAS12R.

Betydning for jer

Fastlæggelse af sandsynligheden, for at skattemyndighederne vil eller ikke vil anfægte den pågældende skatteposition, vil kræve, at alle skattepositioner gennemgås, og at der foretages en sandsynlighedsberegning for alle positioner. De nye krav vil endvidere stille større krav til dokumentation af de valgte sandsynligheder, da skattepositionerne skal revideres af revisor.

Vedtagelse af IAS12R vil betyde, at flere skattepositioner skal indregnes i årsrapporten, da den indledende vurdering af, om det er sandsynligt eller ej, at skattemyndighederne anfægter skatteberegningen, fjernes, kombineret med, at anvendelse af ” single best estimate” metoden bortfalder.

Indregning af usikre skattepositioner kan især få betydning på transfer pricing-området og på usikre positioner, som enten har en meget lav eller en meget høj sandsynlighed for, at skattemyndighederne anfægter positionen. Positioner med en meget lav sandsynlighed vil blive indregnet mod tidligere ikke at have været indregnet, og positioner med en høj sandsynlighed vil blive indregnet med et lavere beløb end under den nuværende IAS12.

Derudover vil der være en udfordring i relation til de oplysninger, moderselskaber skal kræve af deres datterselskaber for at opfylde kravene i IAS12R. Der vil således være behov for, at eventuelle rapporteringer fra datterselskaber skræddersyes, så de indeholder oplysningerne til brug for notekravene i koncernregnskabet.

Definitionen af ”tax basis”

”Tax Basis” er hele udgangspunktet for beregningen af den udskudte skat, hvilket betyder, at definitionen af denne er meget vigtig.

IAS12R lægger op til, at der skal ske en ændring af definitionen af ”Tax Basis”. I IAS12R udgør Tax Basis den skattemæssige værdi af aktiver under hensyntagen til de skattemæssige konsekvenser ved et eventuelt salg af aktivet på balancedagen. I modsætning til ovennævnte kræver den gældende IAS12, at de skattemæssige værdier fastlægges ud fra ledelsens forventning til brug af de pågældende aktiver.

Ved anvendelse af IAS12R opstår problemerne, når selskaber anvender aktiverne til andre formål end med salg for øje, og hvor selskabets fradragsmuligheder afviger, alt efter hvorvidt aktivet anvendes i driften eller sælges.

Hvis fradragsmulighederne er de samme ved brug og ved salg, så skal selskaberne i henhold til IAS12R anvende den skatteprocent, der er gældende ved den løbende brug af aktivet ved beregning af den midlertidige difference. Hvis der er forskel i fradragsmulighederne ved brug af aktiverne og salget af aktiverne, skal skatteprocenten ved salg anvendes som beregningsgrundlag for den midlertidige difference.

Betydning for jer

For danske forhold vil den ændrede opgørelse af tax basis primært få betydning for opgørelse af udskudt skat på ejendomme. I Danmark er der forskel på beskatning/fradrag på ejendomme alt efter, om ejendommen forventes afhændet eller anvendt som led i den ordinære drift. Ved anvendelse af ejendommen efter IAS12 uden forventning om salg vil Tax Basis svare til skatteværdien af de skattemæssige afskrivninger.  Efter IAS12R vil det være nødvendigt at tage hensyn til eventuelle genvundne afskrivninger samt ejendomsavance opgjort på balancedagen, da den udskudte skat afsættes, som om ejendommen skulle afhændes.

Ovennævnte betyder endvidere, at selskaber med ejendomme i udlandet vil skulle foretage en årlig vurdering af, hvilke regler der gælder for salg, samt hvorledes avancerne eventuelt opgøres. Hvis ejendommen ligger i udenlandske datterselskaber, skal rapporteringerne fra disse indeholde de fornødne oplysninger til at opgøre den udskudte skat.

Ændringen i definitionen af Tax Basis kan således få stor betydning for beregningen af den udskudte skat i situationer, hvor der er forskel på skattemæssige fradrag, afhængigt af hvorvidt aktivet afvikles ved salg eller brug af aktivet.

Udskudt skat på aktier i datterselskaber og joint ventures

IAS12R lægger op til en ændring af kravet om indregning af udskudt skat på midlertidige differencer vedrørende aktier i datterselskaber og joint ventures.  Ifølge Exposure draftet skal der som udgangspunkt afsættes udskudt skat på alle midlertidige differencer, der relaterer sig til aktier i datterselskaber og joint ventures. Afsættelsen kan dog undlades for udenlandske datterselskaber og joint ventures, hvis det kan bevises, at investeringerne er af permanent karakter, samt at den udskudte skat ikke vil blive realiseret i nær fremtid.

Betydning for jer

For danske moderselskaber med danske datterselskaber og joint ventures vil ovennævnte ændring ikke få den store betydning, da avancer ved salg af aktier i datterselskaber samt udbytter vil være skattefrie efter skattereformen. For udenlandske datterselskaber og joint ventures vil der skulle foretages en vurdering af, om de pågældende aktier overholder betingelserne for at være datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier i aktieavancebeskatningslovens forstand (vurdering af skattefrihed for avancer og udbytter). Derudover skal der for aktier i udenlandske datterselskaber og joint ventures foretages en vurdering af, om det pågældende udland har ret til at beskatte udbytter (kildeskatter) og/eller aktieavancer. Endelig skal der foretages en vurdering af, om investeringen er af permanent karakter, og om den udskudte skat forventes realiseret inden for nær fremtid.

 Dette gælder på såvel koncernniveau som på moderselskabsniveau.

 Den finansielle rapportering bør derfor indrettes, således at det sikres, at oplysninger om blandt andet kildeskatter på udbytter rapporteres op i systemet.

Valuation allowance

I henhold til Exposure draftet skal selskaber fremadrettet indregne skatteaktiver brutto. Det betyder, at selskaber i årsrapporten skal vise værdien af et eventuelt udskudt skatteaktiv før nedskrivning. Der skal herefter foretages en vurdering af realisationen af aktivet. Hvis det ikke vurderes, at hele det udskudte skatteaktiv kan anvendes, skal der vises en nedskrivning (valuation allowance).

Betydning for jer

Ifølge bemærkningerne fra IASB (standardudsteder) er det ikke meningen, at der skal ske ændringer på nettoniveau, men alene på præsentationen. Det skal således være muligt at fremskaffe data til allokeringen af en eventuel valuation allowance.

Udskudt skat ved første indregning

Efter den nuværende IAS12 må der i visse situationer ikke afsættes udskudt skat af midlertidige forskelle. Den mest almindelige situation opstår i relation til den regnskabsmæssige goodwill, der fremkommer som led i indregning af en virksomhedsovertagelse. Der vil typisk ikke være relateret en skattemæssig værdi til denne goodwill, og der opstår derfor en midlertidig forskel mellem den regnskabsmæssige værdi (opgjort ved købsprisallokering) og den skattemæssige værdi på nul. Denne forskel må der ifølge IAS12 ikke afsættes udskudt skat af. Dette fastholdes også i IAS12R.

IAS12 indeholder en yderligere undtagelse til princippet om afsættelse af udskudt skat på alle midlertidige forskelle. Denne undtagelse vedrører den midlertidige forskel (regnskabsmæssig værdi fratrukket skattemæssig værdi) på aktiver, når aktivet første gang indregnes (erhverves), og når denne indregning ikke påvirker opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller resultatopgørelsen på indregningstidspunktet.

Den beskrevne situation drejer sig typisk om situationer, hvor en gruppe af enkeltaktiver (eks. udviklingsomkostninger, patenter m.m.) erhverves ved køb af det selskab, hvori aktivet eller gruppen af enkeltaktiver er placeret, som alternativ til at købe de enkelte aktiver. Købsprisen for aktierne i selskabet vil være påvirket af, at der ikke opnås en step up på den skattemæssige anskaffelsessum på aktivet (gruppen af enkelte aktiver), og at der dermed ikke kan afskrives på den høje anskaffelsessum. Hvis aktiverne var erhvervet direkte fra sælger, ville køber kunne afskrive på den høje anskaffelsessum. Den udskudte skat, som opstår som følge af forskellen mellem overtagelsessummen på aktivet/aktiverne og den oprindelige skattemæssige værdi af aktivet/aktiverne, må ikke indregnes. Dette har hidtil betydet, at den effektive skatteprocent påvirkes af sådanne transaktioner, hvilket har kunnet give anledning til yderligere forklaring i noterne.

IAS12R ændrer dette forhold således, at der skal indregnes udskudt skat i de beskrevne situationer. Det foreslås dog, at aktivets værdi indregnes til den værdi, som en uafhængig køber ville have betalt, såfremt aktivet blev købt særskilt. Herefter indregnes en rabat/merværdi på den udskudte skat, som svarer til forskellen mellem den merværdi, aktivet optages til og den udskudte skat. Dette illustreres bedst ved et eksempel:

 En virksomhed har erhvervet aktierne i et selskab til 100. I selskabet er der en patentrettighed. Den skattemæssige værdi af patentrettigheden udgør 0. Såfremt patentrettigheden var anskaffet direkte fra selskabet, ville køber have opnået et fradrag for købesummen i den skattepligtige indkomst. Det betyder således, at køber ved direkte erhvervelse af patentrettigheden er villig til at give en merpris på, i dette tilfælde, 20 for at opnå et fremtidigt fradrag med en skatteværdi på 30. Køber vil således give 120 for aktivet og dermed opnå fuld fradragsret med en skatteværdi på 25% (30). Regnskabsmæssigt ville der blive indregnet 120 under aktiver og 20 under udskudt skat.  Den udskudte skat på 20 ville bestå af den midlertidige forskel på 120-0=120*25=30 korrigeret med en ”rabat” på 10, som udgør forskellen mellem den merværdi, aktivet optages til og den udskudte skat. ”Rabatten” vil blive afviklet i takt med regulering af den udskudte skat. 

** Rabatten indregnes i resultatopgørelsen i takt med realisation af den udskudte skat

Betydning for jer

Udfordringen vil være at fastsætte en værdi for aktivet, der svarer til den værdi, en køber ville give ved køb af enkeltaktivet. Det vil sige en værdi, der ikke tager højde for de eventuelle fordele eller ulemper, det pågældende selskab har vedrørende skatteværdien af aktivet ved køb i et selskab. 

Noteoplysninger

Exposure draftet lægger op til, at der skal udarbejdes en række yderligere noter på skatteområdet. Et af de væsentligste krav vedrører usikre skattepositioner, som er beskrevet ovenfor. Af øvrige væsentlige ændringer kan nævnes en analyse af bevægelsen i udskudt skat, udskudt skat på interne overførsler mellem koncernselskaber.

Af Exposure draftet fremgår, at bevægelsen i udskudt skat skal specificeres på primoværdier, tilbageførsler af midlertidige differencer, effekten af ændringer i skatteprocenter/ny skattestatus/pålæggelse af nye skatter, ændringer i vurderingen af de usikre skattepositioner og beløb præsenteret i totalindkomsten eller egenkapitalen for HVER type af midlertidige differencer.

Exposure draftet stiller endvidere krav om, at der afgives oplysninger om alle skattepligtige eller fradragsberettigede midlertidige differencer, der relaterer sig til interne overførsler af aktiver i koncernen, og som overføres mellem forskellige skattejurisdiktioner med forskellige skattesatser. Baggrunden herfor er IAS12, og Exposure draftet kræver, at der i koncernregnskabet afsættes udskudt skat af den midlertidige difference, der opstår ved, at det ene selskab køber aktiver fra et andet selskab i koncernen, og hvor de to selskaber opererer i lande med forskellige skattesatser.

Afstemningen af skatteomkostningen i resultatopgørelsen skal opgøres med moderselskabets skattesats, og ikke de enkelte selskabers respektive skattesatser.

Betydning for jer

De øgede krav vedrørende analyse af bevægelsen i udskudt skat medfører, at det er væsentligt, at der for hver enkelt midlertidig difference skabes det fornødne datagrundlag til at kunne identificere ovennævnte bevægelser. Det kan være en god ide allerede nu at påbegynde vurderingen af, hvorledes informationerne skal indsamles, registreres og præsenteres.

Ændringen i oplysningskravene vedrørende udskudte skatteaktiver/forpligtelser ved overførsler mellem koncernselskaber kræver, at der indrettes forretningsgange, der sikrer, at alle udskudte skatteforpligtelser/aktiver vedrørende koncerninterne overførsler registreres. 

Ændringerne vil således have betydning for, hvilke oplysninger, der skal kræves i en eventuel rapportering fra datterselskaber. Det bør derfor allerede nu overvejes, hvilke data, der er nødvendige i en rapporteringspakke for at kunne leve op til de krav, der stilles i Exposure draftet.

Konklusion

Som det fremgår af det ovenfor beskrevne, vil der være store udfordringer forbundet med overgangen til den nye IAS12R. Da nogle af ændringerne er markante, må det dog forventes, at den netop afsluttede høringsrunde vil resultere i ændringer af Exposure draftet på væsentlige områder.

PwC har udarbejdet en række artikler omhandlende de beskrevne problemstillinger. Artiklerne kan downloades fra vores hjemmeside i USA www.pwc.com/usifrs/tax.

Har I spørgsmål eller ønsker uddybning af nogle af områderne, er I velkomne til at kontakte os.